A tevékenységre jellemző keresetről
Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.
A társas és az egyéni vállalkozóként jövedelmet szerző magánszemélyeknek 2010. január 1-jétől új adó- és járulékalap-megállapítási szabályokat vezettek be. Az Adó szaklap cikke az új szabályozás gyakorlati alkalmazásához kíván segítséget nyújtani.
A személyi jövedelemadóról szóló (Szja-) törvény és az egészségügyi hozzájárulásról szóló (Eho-) törvény jövő évi szabályai szerint az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló (Eva) hatálya alá nem tartozó társas vállalkozás személyesen közreműködő tagjának és az eva hatálya alá nem tartozó egyéni vállalkozónak az adóév során felvett személyes közreműködői díját, illetve az elszámolt vállalkozói kivétjét – ha az nem éri el a tevékenységére jellemző keresetnek megfelelő összeget – a felvett osztalékból, illetve a vállalkozói osztalékalapból ki kell egészítenie, kivéve, ha közteherviselési kötelezettségének az egyszerűsített közteherviselésről szóló (Ekho-) törvény szerint tesz eleget.
Amennyiben a személyes közreműködői díj, illetve a vállalkozói kivét kiegészítése az Szja-törvény szerint szükségessé válik, azt az ehokötelezettség megállapításánál is figyelembe kell venni. Emellett az eva hatálya alá nem tartozó társas vállalkozásnál ehoalapnak minősül a tevékenységében személyesen közreműködő tag részesedésére jutó, osztalékként, részesedésként megállapítható mérleg szerinti eredmény meghatározott – szintén a tevékenységre jellemző keresettől függő – része is.
A tevékenységre jellemző kereset az Szja-tv. a Tbj. és az Eho-tv. rendelkezéseinek alkalmazásában egyaránt azonos jelentésű fogalom: a főtevékenységre jellemző, piaci viszonyoknak megfelelő díjazást kell alatta érteni [Szja-tv. 3. § 86. pont; Tbj. 4. § q) pont].
A főtevékenység értelmezése
Az említett törvények nem tartalmaznak a főtevékenység fogalmára vonatkozó külön értelmező megállapítást. Ugyanakkor a főtevékenységre jellemző, piaci viszonyoknak megfelelő díjazásra vonatkozó rendelkezések
- – a magánszemély meghatározott jogállásához, vagyis a személyes közreműködéshez, az egyéni vállalkozói személyes munkavégzéshez,
- – meghatározott jogcímen, vagyis a személyes közreműködői díjként, vállalkozói kivétként történő jövedelemszerzéshez
rendelnek szabályt. Mindebből az következik, hogy a magánszemély egy-egy jogviszonyában a főtevékenységet külön-külön kell értelmezni a ténylegesen folytatott mindazon (akár többféle) tevékenység összességeként, amely a magánszemély adott jogállása szerinti jövedelemszerzését döntően meghatározza.
A tevékenységre jellemző kereset meghatározása
A tevékenység piaci viszonyoknak megfelelő díja olyan adóalapot jelent, amelyet a vállalkozás tényleges bevételéből ténylegesen el lehetett, vagy el lehetett volna érni. Ez tehát nem lehet fiktív statisztikai adat, vélelmezett összeg. Elképzelhető olyan eset is, hogy a vállalkozás eredménytelenségéből következően a tevékenységnek nincs vagy csekély a piaci értéke. Ilyen esetben szóba sem jöhet valamiféle elvárt kereseti szint szerinti adóztatás.
A szokásos piaci érték az az ellenérték, amelyet független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között érvényesítenek vagy érvényesítenének.
Független feleknek azok a személyek (természetes személyek, jogi személyek, egyéb szervezetek), amelyek (akik) között nem áll fenn olyan szoros gazdasági, jogi kapcsolat, amelynek révén legalább az egyik fél meghatározó befolyást képes gyakorolni a másik fél gazdasági döntéseire, vagy amelynek révén a felek egymással szoros együttműködésben folytatják tevékenységüket. Nem tekinthetők független feleknek különösen az egymással munkaviszonyban, tartós megbízási jogviszonyban álló személyek, továbbá a társas vállalkozás és a benne akár közvetlenül, akár közvetve – a közeli hozzátartozókat megillető jogokat együttesen számítva – többségi irányítást biztosító befolyással rendelkező magánszemély (Szja-tv. 3. § 69. pont).
Nyilvánvaló, hogy a személyesen közreműködő tag és a társas vállalkozás nem tekinthető független feleknek, az egyéni vállalkozó esetében pedig ilyen tényállás nem is értelmezhető, ezért a nem független felek esetében alkalmazható módszerek közül kell (lehet) a megfelelőt kiválasztani.
Nem független felek között a szokásos piaci érték általában
- – az az ellenérték (ár, kamat, járandóság), amelyet független felek alkalmaznak az összehasonlítható termék vagy szolgáltatás értékesítésekor a gazdaságilag összehasonlítható piacon (összehasonlító módszer);
- – a termék, a szolgáltatás közvetlen önköltsége, növelve a szokásos haszonnal (költség- és jövedelemmódszer)
A felsorolt lehetőségek az elsőt kivéve, jellemzően a termékek, szolgáltatások piaci értékének meghatározására alkalmasak. Ugyanakkor 2010-től a rendelkezés további választási lehetőséget is ad, kifejezetten a személyes közreműködői, egyéni vállalkozói tevékenységek szokásos piaci járandóságának megállapítására.
Ennek megfelelően választható
- – az az ellenérték, amely a tevékenység folytatásának adott térségében, adott körülményei között, hasonló munkakör, szakmai végzettség, gyakorlat stb. mellett az adott színvonalú, terjedelmű stb. tevékenységet folytató munkavállalót megilleti vagy megilletné, figyelembe véve a magánszemély képzettségét, szakmai gyakorlatát, egészségi állapotát, tevékenységének többféleségét, fő-, kiegészítő- vagy másodállás jellegét, a ráfordított vagy kieső időt stb. vagy
- – a társas vállalkozás által elért bevételből a személyes közreműködő(k) díja nélkül számított költségek, a szokásos vállalkozói haszon levonásával meghatározott összegnek és a tevékenység folytatása körülményeinek figyelembevételével megállapított járandóság, vagy
- – a társas vállalkozás által elért bevételből a személyes közreműködő(k) díja nélkül számított költségek levonásával meghatározott összeg 80 százaléka és a tevékenység folytatása körülményeinek figyelembevételével megállapított járandóság.
Szokásos vállalkozói haszon az a haszon, amelyet összehasonlítható tevékenységet végző független felek összehasonlítható körülmények között elérnek, figyelembe véve a társas vállalkozás piaci helyzetét, kockázatait, versenyképességét, eredményességét, működési feltételeit (kezdés, szünetelés, megszűnés, elemi kár, hatósági intézkedés stb.) (Szja-tv. 3. § 9. pont).
Ha összehasonlító módszerrel történik a személyes közreműködő főtevékenysége piaci viszonyoknak megfelelő díjának megállapítása, akkor az történhet például (de nem kötelező!) az adott térségre vonatkozó kereseti statisztikák (pl. az Állami Foglalkoztatási Szolgálat által az egyes FEOR számok szerint közzétett éves keresetösszegek) alapján is, de az így kalkulált érték nem lehet egy olyan magas fiktív összeg, amelyre a vállalkozás bevételei a költségeket is figyelembe véve nem nyújtanak fedezetet. Másrészt olyan alacsony fiktív összeg sem lehet, amely mellett a társaság képes a vagyoni betéttel arányos szokásos vállalkozási hasznot meghaladó osztalékban (is) részesíteni a személyesen közreműködő tagot. Az eddigi gyakorlat szerint a vállalkozók személyes munkavégzésének tényleges ellenértéke nagyobbrészt vagy teljesen azért jelenik meg osztalékként, mert annak forrása egy olyan mesterségesen megnövelt nyereség, amely éppen azért mutatkozik, mert a költségek között nincs reálisan elszámolva a munkavégzés díja.
A vállalkozók általában tudják, hogy a vállalkozásba fektetett tőkéjük szokásos haszna (a tulajdonosi osztalék) a piaci kamatokat figyelembe véve mennyi lehet, így azt is tudhatják, hogy ha ezen felül is van osztalékként kivehető (vagy kivett) nyereségük, az már a személyes munkájuk ellenértéke akkor is, ha nem munkadíjnak nevezik. Ennek tudatában el is kerülhető a kiegészítési szabály alkalmazása, ha a személyes közreműködői díj vagy a vállalkozói kivét olyan nagyságrendű, amely a közterheivel együtt a személyes munkának betudható „osztalékot” (nyereséget) nem eredményez. Ez a személyi jövedelemadó, társasági adó szempontjából mindegy is, vagy akár még kedvezőbb is lehet. A járulékkötelezettség szempontjából természetesen nem mindegy, hogy csak a minimálbér vagy a tevékenység tényleges ellenértéke a járulékalap, de az új szabályozás célja éppen a vállalkozók érdekében is az, hogy a jövedelmeket az ellátások fedezetére szolgáló közterhek hatálya alá terelje.
A személyes közreműködői díj-kiegészítés meghatározása
A társas vállalkozás tagjának személyes közreműködői jogállását elsődlegesen a tag és a társas vállalkozás között fennálló, okiratokkal (létesítő okirat, szerződés, megállapodás stb.) igazolható jogviszony szerinti tevékenység alapján lehet meghatározni. Megfelelő okirat hiányában, vagy ha az okiratban foglaltaktól a tevékenység lényeges tartalmi elemeiből megállapítható tényállás részben vagy egészben eltér, úgy adózási szempontból a valós tartalomnak megfelelően végzett tevékenység lehet a mérvadó. Ha például egy társas vállalkozásban egyik tag esetében sem rögzítették a személyes közreműködést, munkaviszonyban sem állnak és egyébként alkalmazott sincs, de a vállalkozás mégis működik és eredménye is van a működésének, feltételezhető, hogy a tagok vagy egyes tagok mégis csak személyesen közreműködnek a vállalkozási tevékenységben.Ha a tag a társasággal munkaviszonyban áll, abból önmagában nem következik, hogy esetében nincs helye a személyes közreműködésre vonatkozó adó és járulék szabályok alkalmazásának, ha egyébként a tag akár a társasági szerződés szerint, akár a többi taggal való külön megállapodás alapján a munkaviszonyában ellátott tevékenységén kívül is közreműködik a társaság tevékenységében, és erre tekintettel a társaság a vagyoni betéttel arányos szokásos vállalkozási hasznot meghaladó osztalékban (is) részesíti. Ilyenkor a Tbj. alapján járulékfizetési szempontból ugyan nem minősül társas vállalkozónak, de ha és amennyiben az említett eset előfordul, a Tbj. szempontjából a többes jogviszonyra vonatkozó rendelkezések az irányadóak.
A személyes közreműködői díj-kiegészítés meghatározásának kiinduló pontja a személyes közreműködői díj, amely a törvény meghatározása szerint a társas vállalkozás tagjának a személyes közreműködés ellenében kapott, a társas vállalkozás költségeinek terhére elszámolt bevétele (vagyis nem osztalék vagy részesedés). E bevétel egésze nem önálló tevékenységből származó jövedelemnek minősül [Szja-tv. 25. § (1) bekezdés].
Személyes közreműködői díj-kiegészítéseként a társas vállalkozás által a személyes közreműködő tag számára az adóévben kifizetett osztalékot, ideértve az osztalékelőlegként korábban már kifizetett és az adóévben jóvá is hagyott osztalékot kell figyelembe venni, azonban ezek együttes összegéből csak annyit, amennyi az adóévben felvett személyes közreműködői díjjal együtt, illetve ilyen díj hiányában önmagában eléri a főtevékenységre jellemző piaci kereset éves összegét. Az induló évben (2010-ben) jóváhagyott, 2009-ben osztalékelőlegként kifizetett osztalékra a rendelkezés nem vonatkozik, tekintettel arra, hogy azt a magánszemély a hatálybalépés előtt már megszerezte. Ugyanakkor a korábbi években jóváhagyott, 2010. január 1-je után kifizetendő osztalékot a kifizetés évében figyelembe kell venni.
A személyes közreműködői díj-kiegészítést nem önálló tevékenységből származó bevételnek kell tekinteni, amelynek egésze jövedelem [Szja-tv. 25. § (1) és (5) bekezdés]. A díjkiegészítés adóalapja (1,27-szerese) – a társas vállalkozás által kiadott igazolás alapján – mint nem önálló tevékenységből származó adóalap, a magánszemély adóbevallásában az összevont adóalap része.
Az Szja-törvény előírásai szerint a személyes közreműködői díj-kiegészítés véglegesen az adóév végén állapítható meg, amikor már ismertté vált az adóévben felvett személyes közreműködői díj, illetve a kifizetett osztalék és osztalékelőleg. Így osztalékból először 2010 végén, osztalékelőlegként kifizetett, jóváhagyott osztalékból először 2011 végén lehet majd személyes közreműködői díj-kiegészítést számítani.
Mivel a személyes közreműködői díj-kiegészítésnek megfelelő jövedelem megszerzése osztalékként vagy osztalékelőlegként történik, annak kifizetésekor természetszerűleg az osztalékra (osztalékelőlegre) vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni (Szja-tv. 66. §). Erre tekintettel rendelkezik úgy a törvény, hogy az utóbb személyes közreműködői díj-kiegészítésnek minősülő osztalék, részesedés – mivel nem önálló tevékenységből származó, az adóév utolsó napján megszerzett jövedelemmé válik -, mint bevallandó jövedelem már nem osztalék. Ezzel összefüggésben az adóévről szóló bevallásban csak azt az osztalékrészt kell osztalékként bevallani, amely a személyes közreműködői díj-kiegészítés összegét meghaladja. Ugyanígy a kifizetéskor levont (megfizetett) adónak is csak az a része számít osztalékadónak, amely a személyes közreműködői díj-kiegészítésre jutó levont (megfizetett) adót meghaladja [Szja-tv. 25. § (6) bekezdés; 66. § (1) bekezdés].
A személyes közreműködői díj-kiegészítés után adóelőleget nem kell fizetni, tekintettel arra, hogy az osztalékként (osztalékelőlegként) történt kifizetéskor levont adó minősül e jövedelemből levont adóelőlegnek [Szja-tv. 25. § (6) bekezdés]. Ez azt jelenti, hogy az összevont adóalap megállapított adójával szemben az osztalékadóként levont összegnek a személyes közreműködői díj-kiegészítésre jutó részét, mint levont adóelőleget kell elszámolni, és – a személyes közreműködői díj-kiegészítésre jutó átlagos társasági adót is levonva – a különbözetet az adóbevallásra nyitva álló határidőig kell megfizetni, illetve az adóbevallás alapján lehet visszaigényelni.
A személyes közreműködői díj-kiegészítésre jutó átlagos társasági adó úgy számítható ki, hogy a személyes közreműködői díj-kiegészítés összegét meg kell szorozni annak jövedelemszerzési időpontja szerinti adóévet megelőző adóévre vonatkozó, az adókedvezményekkel csökkentett társasági adónak az adóalaphoz viszonyított – két tizedesre kerekített – hányadosával [Szja-tv. 41. § (2) bekezdés b) pont].
A személyes közreműködői díj-kiegészítés összegéről a társas vállalkozásnak az adóévet követő év (első ízben 2011.) január 31-éig kell igazolást adnia a személyes közreműködő számára. Az igazoláson a személyes közreműködői díj-kiegészítésre jutó, az összevont adóalap adójából levonható átlagos társasági adó meghatározásához szükséges hányadost is fel kell tüntetni, és minderről február 15-éig kell adatot szolgáltatni az adóhatóságnak [Szja-tv. 25. § (6) bekezdés].
Surányi Imréné cikkében részletesen foglalkozik az egyéni vállalkozói kivétkiegészítés meghatározásával, a járulékfizetési kötelezettséggel, valamint a nyilvántartási kötelezettséggel is. A cikk teljes terjedelemben az Aadó szaklap 2010/1-2. számában olvasható.
Forrás: Adó Szaklap 2010/1-2
