Bérelt ingatlanon végzett beruházások számviteli elszámolása és áfa kezelése (2. rész)
Ingatlanbérleti szerződések esetén gyakran felmerül a kérdés, hogy hogyan, melyik félnél kell elszámolni, ha a bérlő a saját költségén beruházást hajt végre a bérelt ingatlanon. További kérdéseket vet fel, hogy a bérleti jogviszony megszűnése esetén a felek hogyan számolhatnak el a bérlő által megvalósított beruházásokhoz kapcsolódóan. Sorozatunk második részében az ügyletek áfabeli kezelését mutatjuk be.
A sorozat első részét itt olvashatja.
A bérbe vett ingatlanon végzett beruházás áfa kezelése
A bérelt ingatlanon végzett beruházásokhoz kapcsolódó adólevonási jog
A Pénzügyminisztérium Fogyasztási és Forgalmi Adók Főosztály és a NAV KI Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály közös álláspontját rögzítő 2023/8. Adózási kérdés a bérelt ingatlanon végzett beruházással kapcsolatos egyes áfakérdésekről egyértelműen rögzíti, hogy az idegen ingatlanon végzett beruházás az áfa rendszerében tárgyi eszköznek minősül.
Az Áfa tv. meghatározása szerint a tárgyi eszköz az ingatlan, valamint az olyan ingó termék, amely vállalkozáson belüli rendeltetésszerű használatot feltételezve, legalább 1 évet meghaladó időtartamban szolgálja a gazdasági tevékenység folytatását.
Az ingatlan fogalmát a Magyarországon is közvetlenül alkalmazandó 282/2011/EU tanácsi végrehajtási rendelete (a továbbiakban: Vhr.) 13b. cikke az alábbiak szerint határozza meg:
„a) a föld bármely meghatározott területe, akár a földfelszínen vagy a földfelszín alatt, amely tulajdonjog tárgyát képezheti és amely birtokba vehető;
b) bármely épület vagy építmény, amely tengerszint fölött vagy alatt a földhöz vagy a földbe rögzített, és amelyet nem lehet könnyen lebontani vagy elmozdítani;
c) az épület vagy építmény szerves részét alkotó bármely olyan alkotóelem, amelyet már beépítettek, és amely nélkül az épület vagy építmény nincs befejezve, mint például az ajtók, ablakok, tetők, lépcsők és liftek;
d) az épületbe vagy építménybe állandó jelleggel beépített bármely olyan alkotóelem, felszerelés vagy gép, amely az épület vagy építmény lerombolása vagy megváltoztatása nélkül nem távolítható el.”
A fenti definíció alapján a fent hivatkozott Adózási kérdés szerint „az áfa rendszerében- az épületen, építményen túl az épület, építmény szerves részét alkotó, meghatározott alkotóelemek, illetve az épületbe, építménybe állandó jelleggel beépített, meghatározott alkotóelemek önmagukban is ingatlannak minősülnek. Ha az áfaalany a bérelt ingatlanon olyan értéknövelő beruházást hajt végre, mely önmagában megfelel a Vhr. 13b. cikke szerinti ingatlan fogalomnak, akkor e beruházás önmagában is ingatlannak, és ezáltal tárgyi eszköznek minősül az Áfa tv. alkalmazásában.
Tekintettel arra, hogy a beruházás önmagában is tárgyi eszköznek minősül, ahhoz kapcsolódóan az előzetesen felszámított adó levonásának joga az általános szabályok mellett Áfa tv. tv. 134-136. §-aiban foglalt, tárgyi eszközre vonatkozó különös szabályokra is tekintettel gyakorolható.
A beruházáshoz kapcsolódóan a bérlőnek a beruházás rendeltetésszerű használatbavételének az időpontjával az Áfa tv. 11. § (2) bekezdése szerint a fordított adózás szabályai szerint keletkezik adófizetési kötelezettsége. A fordított adózással megállapított áfa tekintetében a bérlő az adólevonási jogát az Áfa tv. 120. §-a szerinti főszabály szerint gyakorolhatja, azaz olyan mértékben jogosult adólevonásra, amilyen mértékben a beruházást/tárgyi eszközt adóköteles gazdasági tevékenysége érdekében használja. A beruházás folyamán (a használatbevételt megelőzően) felmerült áfa tekintetében a saját vállalkozásban végzett beruházás utáni adófizetési kötelezettség és adólevonási jogosultság keletkezése című 2009/9. Adózási kérdésben foglalt hivatalos álláspont szerint a bérlő csak abban az esetben jogosult adólevonásra, ha a beruházás kizárólag adóköteles tevékenységet szolgál. Amennyiben a beruházás akár csak részben is adólevonásra nem jogosító tevékenységet szolgál, a beruházás folyamatában felmerült előzetesen felszámított áfa csak a beruházás rendeltetésszerű használatbavételekor helyezhető levonásba.
Az Áfa tv. 135–136. §-ai értelmében, ha a tárgyi eszköz beszerzésének évéhez képest a figyelési időszakon belül (mely ingatlan tárgyi eszköz esetében a tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavételének hónapjától kezdődő 240 hónap) változás következik be a levonható előzetesen felszámított adó összegét meghatározó tényezőkben, vagy a tárgyi eszköz értékesítésre kerül, az adóalany a tárgyi eszközre jutó előzetesen felszámított adó összegének meghatározott része tekintetében utólagos kiigazításra válhat kötelezetté. Ennek megfelelően, ha a beszerzés évéhez képest a beruházás rendeltetésszerű használatbavételétől számított 240 hónapon belül változik a bérelt ingatlannak (és azzal együtt a beruházásnak) az adólevonásra jogosító gazdasági tevékenységhez történő felhasználási aránya, akkor minden olyan naptári év utolsó adómegállapítási időszakában, amely év teljes időtartamában az ingatlan az adóalany rendeltetésszerű használatában állt, a beruházással összefüggő beszerzéseket terhelő előzetesen felszámított adó 1/20-ad részére vonatkozóan utólagos kiigazítást kell végezni, feltéve, hogy a levonható adóban így adódó különbözet összege legalább 10 000 forint.
A bérleti szerződés megszűnéséhez kapcsolódó elszámolás áfa kezelése
1. eset: a beruházás értékesítése a bérbeadó részére
Amennyiben a bérleti szerződés megszűnésekor a bérlő a bérelt ingatlant a tulajdonosának visszaszolgáltatja, és az ingatlanon végzett beruházás költségeit a tulajdonos egészben vagy részben megtéríti, az áfa rendszerében úgy minősül, hogy az adóalany a beruházás eredményeként létrehozott ingatlant értékesíti.
A hivatkozott Adózási kérdés szerint, azt, hogy az értékesítés adóköteles vagy adómentes, az ingatlan-értékesítésre vonatkozó áfaszabályok szerint kell megítélni, a bérelt ingatlanon végzett beruházást önmagában vizsgálva, vagyis függetlenül attól az ingatlantól, amelynek a beruházás a részét képezi.
Beépített ingatlan értékesítése vonatkozásában az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pontja úgy rendelkezik, hogy mentes az adó alól „a beépített ingatlan (ingatlanrész) és az ehhez tartozó földrészlet értékesítése, kivéve annak a beépített ingatlannak (ingatlanrésznek) és az ehhez tartozó földrészletnek az értékesítését, amelynek
ja) első rendeltetésszerű használatbavétele még nem történt meg; vagy
jb) első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de a használatbavételi engedély véglegessé válása, vagy a használatbavétel tudomásulvétele, vagy az épített környezet alakításáról és védelméről szóló törvény szerinti egyszerű bejelentés alapján épített lakóingatlan felépítésének megtörténtét tanúsító hatósági bizonyítvány kiállítása és az értékesítés között még nem telt el 2 év; vagy
jc) első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de mint önálló rendeltetési egység rendeltetését vagy a rendeltetési egységeinek számát megváltoztatták, és az ezt igazoló hatósági bizonyítvány kiállítása és az értékesítés között még nem telt el 2 év.”
Az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pont ja) alpontjában foglalt feltétel nem teljesül, mivel a beruházás rendeltetésszerű használatbavétele a bérleti szerződés megszűnését megelőzően már megtörtént a bérlő által.
Ha a bérelt ingatlanon végzett beruházás önmagában olyan, amelynek megvalósítása valamilyen, fent felsorolt engedélyhez, eljáráshoz, hatósági bizonyítvány kiállításához kötött, akkor az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pont jb) – jc) alpontjai alapján a beruházás értékesítése – az ott meghatározott feltételek teljesülése esetén – adóköteles. Ennek megfelelően, amennyiben a beruházásra vonatkozóan kiállított rendeltetésszerű használatbavételt igazoló engedély vagy hatósági bizonyítvány kiállításától, vagy a használatbavétel tudomásulvételétől számítva még nem telt el két év, a beruházás értékesítése adóköteles.
A beruházás értékesítésére vonatkozó áfa kezelést nem befolyásolja, hogy az az ingatlan, amelynek a beruházás a részét képezi, az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pontja szerinti fenti kivételszabályban foglalt feltételek alapján új ingatlannak minősül-e vagy sem.
Amennyiben a bérlő az Áfa tv. 88. § (1) bekezdés a) pontja alapján az ingatlanok értékesítésére adókötelezettséget választott, akkor a bérelt ingatlanon végzett beruházás értékesítése a fenti feltételektől függetlenül adóköteles. Ez utóbbi esetben az értékesítésre az Áfa tv. 142. § (1) bekezdésének e) pontja szerint a fordított adózás szabályai alkalmazandók, ennek megfelelően az áfa megfizetésére a bérbeadó köteles a fordított adózás szabályai szerint.
A fenti esetben figyelemmel kell lenni a tárgyi eszközökre vonatkozó, Áfa tv. 136. § szerinti különös szabályra, mely szerint, ha az adóalany a tárgyi eszközt a figyelési időszakon belül értékesíti, akkor az értékesítés teljesítésének hónapjára és a hátralévő hónapokra együttesen időarányosan jutó előzetesen felszámított adó összegét az adóalany
– véglegesen levonhatja, ha a tárgyi eszköz értékesítése adólevonásra jogosítaná,
– véglegesen nem vonhatja le, ha a tárgyi eszköz értékesítése adólevonásra nem jogosítaná.
Ennek megfelelően, amennyiben az ingatlan értékesítése nem tartozik az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pontja alá vagy a bérlő az Áfa tv. 88. § (1) bekezdés a) pontja alapján az ingatlanok értékesítésére adókötelezettséget választott, a bérelt ingatlanon végzett beruházás adóköteles értékesítésére tekintettel a bérlő az Áfa tv. 136. § (1) bekezdés a) pontja alapján véglegesen levonhatja a beruházás értékesítésének teljesítése hónapjára és a figyelési időszakból hátralévő hónapokra együttesen időarányosan jutó előzetesen felszámított adó összegét.
Amennyiben az ingatlan értékesítésére az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pont jb)–jc) alpontjai alapján adómentesen kerül sor, a bérlő a beruházás értékesítésének teljesítése hónapjára és a figyelési időszakból hátralévő hónapokra együttesen időarányosan jutó előzetesen felszámított adó összegét véglegesen nem vonhatja le, ennek megfelelően, ha korábban adólevonási jogot gyakorolt a beruházás teljes összege után, a bérleti szerződés megszűnéséhez kapcsolódóan a beruházások értékesítéséhez kapcsolódóan az értékesítés teljesítésének hónapjára és a figyelési időszak hátralévő hónapjaira vonatkozóan visszafizetési kötelezettsége keletkezik.
2. eset: a beruházás bérbeadó részére történő ingyenes átadása
Bár a 2023/8. Adózási kérdés számos kérdést tisztázott és részletes iránymutatást nyújt a bérelt ingatlanon megvalósított beruházások bérlő által történő értékesítésének áfa kezelésére vonatkozóan, nem foglalkozik azzal, a gyakorlatban egyébként jellemzően előforduló esettel, amikor a beruházások nem kerülnek értékesítésre a bérbeadó részére, hanem a felek megállapodása alapján azokat a bérlő az ingatlan elhagyásakor otthagyja, ezáltal az azokkal kapcsolatos tulajdonosként való rendelkezés joga átszáll a bérbeadóra.
Amennyiben a bérlő a bérleti szerződés megszűnésekor az ingatlant elhagyva a beruházásokat ellenérték nélkül átadja a bérbeadó részére, a fent említett Adózási kérdés logikáját követve, tekintettel arra, hogy a beruházás az áfa rendszerében tárgyi eszköznek, azon belül ingatlannak minősül, ennek megfelelően a beruházás átadásához kapcsolódóan az Áfa tv. 11. § (1) bekezdése szerint keletkezhet áfa fizetési kötelezettség:
„11. § (1) Ellenérték fejében teljesített termékértékesítés [2. § a) pontja] az is, ha az adóalany a terméket vállalkozásából véglegesen kivonva, azt saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában, vállalkozásától idegen célok elérésére ingyenesen felhasználja, illetőleg azt más tulajdonába ingyenesen átengedi, feltéve, hogy a termék vagy annak alkotórészeinek szerzéséhez kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg.”
Az adófizetési kötelezettség keletkezésének feltétele a fenti esetben, hogy a bérlőt a beruházáshoz kapcsolódóan részben vagy egészben adólevonási jog illette meg.
Kérdésként merül fel, hogy az ingyenes átadáshoz kapcsolódóan a fenti rendelkezés szerint keletkezik-e adófizetési kötelezettség vagy a bérlő a tárgyi eszköz figyelési időszakon belül történő ingyenes átadására tekintettel az Áfa tv. 135-136. § szerinti különös szabályai szerint kötelezett-e a korábban gyakorolt adólevonási jog utólagos korrekciójára. Az ingyenes ügyletekhez kapcsolódó, Áfa tv. 11. § (1) bekezdése szerinti adófizetési kötelezettség célja hasonló a tárgyi eszközökhöz kapcsolódóan gyakorolt adólevonási jog figyelési időszakon belüli korrekciójának céljával, mindkét rendelkezés az előzetesen felszámított adó levonása és az áthárított adó beszedése közötti összefüggés biztosítását szolgálja az Európai Bíróság C-229/15. számú, Jan Mateusiak ügyben hozott ítélete szerint. A tárgyi eszköz korrekció a korábban gyakorolt adólevonási jog utólagos korrekciója révén a múltat módosítja a tárgyi eszközökre meghatározott figyelési időszak alatt, míg az Áfa tv. 11. § (1) bekezdése az adóztatást egy adóztatási pont előírásával teremti meg a termék vállalkozási tevékenység köréből történő kivonására, illetve más tulajdonába történő ingyenes, ellenérték nélkül történő átadására tekintettel, függetlenül attól, hogy a tárgyi eszköz használatbavételétől eltelt figyelési időszak eltelt-e.
Az Áfa tv. 136. §-a abban az esetben írja elő a korrekció elvégzésének kötelezettségét, amennyiben a tárgyi eszköz értékesítésére kerül sor. A beruházások ingyenes átadása esetén a felek között azonban nem kerül sor értékesítésre, az Áfa tv. 11. § (1) bekezdése szerinti feltételek teljesülése esetén megvalósuló ingyenes átadás nem tekinthető értékesítésnek. A fenti rendelkezés alapján az adófizetési kötelezettség nem minősül a felek között megvalósuló értékesítésnek, hanem az az értékesítő oldalán a korábban az átadott termékekhez kapcsolódóan levont adó utólagos korrekcióját szolgálja. A fentieknek megfelelően, amennyiben a bérlő az adóköteles gazdasági tevékenysége érdekében megvalósított beruházásokhoz kapcsolódóan korábban adólevonási jogot gyakorolt, véleményem szerint a beruházás ingyenes átadásához kapcsolódóan az Áfa tv. 11. § (1) bekezdése szerint keletkezik adófizetési kötelezettsége.
A fenti, Áfa tv. 11. § (1) bekezdése szerinti ingyenes termékértékesítés esetén az általunk ismert hatósági álláspont szerint nem alkalmazható sem a tárgyi adómentesség, sem a fordított adózás, tekintettel arra, hogy a fenti rendelkezés szerinti adóztatási pont alkalmazásának célja az értékesítő oldalán a korábban az átadott termékekhez kapcsolódóan levont adó utólagos korrekciója.
Amennyiben a felek megállapodása alapján a bérbeadó megtéríti a bérlő részére az Áfa tv. 11. § (1) bekezdése szerint fizetendő áfa összegét, a bérbeadó az Áfa tv. 120. § a) pontja alapján jogosult a bérlő által kiállított számla alapján az áthárított áfa levonására (az Áfa tv. szerinti jogszabályi feltételek teljesülése esetén). Ilyen megállapodás hiányában, tekintettel arra, hogy adó áthárítására nem kerül sor a felek között, a bérbeadó nem jogosult a bérlő által az átadáshoz kapcsolódóan megfizetendő áfa levonására.
A beruházás Áfa tv. 11. § (1) bekezdése szerinti átadása esetén a fizetendő áfa alapja az Áfa tv. 68. §-a szerint határozható meg:
„68. § A 11. és 12. §-ban említett esetekben az adó alapja a termék vagy az ahhoz hasonló termék teljesítéskor megállapított beszerzési ára, ilyen ár hiányában pedig a teljesítéskor megállapított előállítási értéke.”
A fenti rendelkezés szerint az adó alapja a termékek szokásos piaci értéke, amelynek meghatározása további kérdéseket vet fel, tekintettel arra, hogy a beruházást a bérlő a bérbeadó tulajdonán valósította meg, a termékek a bérbeadó tulajdonát képező ingatlan részét képezik, így azok harmadik személy részére nem értékesíthetők. A fenti esetben, amennyiben a beruházás piaci értéke nem állapítható meg, felmerül a könyv szerinti érték alkalmazásának lehetősége. A Kúria Kfv.V.35.553/2018/7. ítélete szerinti ügyben a NAV is a beruházások könyv szerinti értéke alapján állapította meg a bérleti szerződés megszűnésekor az új bérlő részére átadott beruházások áfa alapját, azonban ez a módszer az Áfa tv. fenti rendelkezése alapján nem vezethető le, illetve egy esetleges adóhatósági ellenőrzés során kifogásolható. Ez utóbbi esetben a NAV kötelezettsége a beruházások piaci értékének meghatározása és annak bizonyítása, amely, tekintve, hogy nem forgalomképes dologról van szó, a hatóság részére rendelkezésre álló információk és eszközök alapján nehézségekbe ütközhet.
3. eset: az eredeti állapot bérlő által történő helyreállítása
Az eredeti állapot bérlő által történő helyreállítása során a bérlő a beépített tárgyi eszközöket kiszereli, amelyek sok esetben használhatatlanná válnak, illetve selejtezésre kerülnek. A selejtezéshez kapcsolódóan a hazai hatósági álláspont szerint áfa fizetési kötelezettség jellemzően nem merül fel (a selejtezett áru, hulladék értékesítését vagy más tulajdonába történő ingyenes átadását kivéve), tekintettel arra, hogy a hivatalos értelmezés szerint nem valósul meg az eszköz adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenység köréből történő kivonása, hanem a gazdasági tevékenység folytatása során történő elhasználódásról van szó. A fenti adókezelés alátámasztása érdekében a selejtezést minden esetben a selejtezés indokának megjelölésével dokumentálni szükséges (selejtezési jegyzőkönyvvel), illetve annak valósnak és indokoltnak kell lennie. Amennyiben a selejtezés tényét, indokát az adózó nem tudja bizonyítani, a termékek gazdasági tevékenység köréből történő kivonása miatt az Áfa tv. 11. § (1) bekezdése szerint adófizetési kötelezettsége keletkezhet.
Az ingatlan eredeti állapotának helyreállítása során az abból kiszerelt tárgyi eszközök, illetve termékek értékesítése, más tulajdonába történő ingyenes átadása az áfa rendszerében adóköteles tényállást keletkeztet. Adófizetési kötelezettség abban az esetben is felmerülhet, amennyiben az értékesített, illetve más tulajdonába ingyenesen átadott termék könyv szerinti értéke nulla. Az adó alapja az ügylet során alkalmazott ellenérték, ingyenes átadás esetén a termék teljesítéskor megállapított beszerzési ára (piaci ár), ilyen ár hiányában a teljesítéskor megállapított előállítási értéke.
A helyreállításhoz kapcsolódóan felmerül költségekhez kapcsolódóan a bérlő jogosult a rá áthárított vagy általa a fordított adózás szerint megállapított áfa levonásba helyezérésére, amennyiben a bérelt ingatlant adóköteles gazdasági tevékenysége érdekében használta, illetve az elvégzett beruházások is ezen tevékenységét szolgálták. Az adólevonási jog a bérleti szerződés megszűnéséhez kapcsolódóan igénybe vett szolgáltatásokhoz kapcsolódóan is megilleti a bérlőt, függetlenül attól, hogy a helyreállítási munkák elvégzését követően a bérlő az ingatlan visszaszolgáltatja a bérbeadó részére, így a jövőben nem végez adóköteles gazdasági tevékenységet az érintett ingatlanban. Fenti véleményünket az Európai Bíróság C-32/03. számú, I/S Fini H ügyben hozott ítélete is alátámasztja, amely az adóalany vállalkozási tevékenységének megszűnését követően, a megszűnéshez kapcsolódóan igénybe vett szolgáltatásokhoz kapcsolódóan vizsgálta az adóalany adólevonási jogának fennállását. Az Európai Bíróság a fenti ügyben megállapította, hogy „a korábbi konkrét tevékenység és a későbbi, adólevonási jogot megnyitó tevékenység vagy tevékenységek között azonban közvetlen és azonnali kapcsolatnak kell fennállnia ahhoz, hogy elismerjék az adóalanynak a korábban befizetett HÉA levonásához való jogát, valamint hogy megállapíthassák e jog terjedelmét. […] Az ítélet rendelkező része szerint „az olyan személy, aki megszüntette kereskedelmi tevékenységét, de továbbra is fizeti az e tevékenységhez korábban használt helyiség bérleti díját és költségeit, mivel a bérleti szerződés felmondást kizáró kikötést tartalmaz, e cikk értelmében adóalanynak tekintendő, és jogosult az így kifizetett összegek utáni HÉA levonására, azzal a feltétellel, hogy a teljesített kifizetések és a kereskedelmi tevékenység között közvetlen és azonnali kapcsolat áll fenn, valamint megállapításra kerül, hogy nem áll fenn csalárd vagy visszaélésre irányuló szándék.”
***
Látható, hogy a bérelt ingatlanon megvalósított beruházásokhoz kapcsolódóan speciális számviteli és adózási teendők merülnek fel. Bár a 2023/8. Adózási kérdés nagyon hasznos iránymutatást tartalmaz és számos eddig bizonytalan megítélésű kérdést megválaszol, azonban, különösen a beruházások ingyenes átadását érintően továbbra is számos kérdés merül fel, amelyek adózási megítélése továbbra sem egyértelmű, így a felek részére a fenti ügyletek végzése továbbra is adókockázatot jelenthet.
A cikk szerzője Lunczer Katalin, az Ecovis Tax Solution munkatársa. Az Ecovis az Adó Online szakmai partnere. További blogbejegyzések: Ecovis Tax Blog.
