Hibás teljesítés és az áfa

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

A Polgári Törvénykönyv rendelkezései szerint hibás teljesítés esetén a jogosult elsősorban kijavítást, kicserélést kérhet, másodsorban árleszállítással, elállással élhet. Ismertetjük a szabályozást és bemutatunk egy érdekes jogesetet.

Általában a termékértékesítésre, szolgáltatásnyújtásra vállalkozó és szerződő felek szerződésszerű teljesítésre kötelesek. Abban az esetben, ha nem szerződésszerű a teljesítés, hanem hibás teljesítésről beszélünk, akkor a kötelezett reparációra köteles. Hibás teljesítés jogkövetkezmény megállapításához a teljesítéskor kell fennállni a hiba okának. A teljesítést követően mutatkozó hiba esetén a teljesítést csak akkor lehet hibásnak tekinteni, ha a hiba alapja, oka a teljesítés idejében már fennállott, azaz rejtett hibákról van szó. A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) rendelkezéseit figyelembe véve, hibás teljesítés esetén a jogosult elsősorban kijavítást, kicserélést kérhet, másodsorban árleszállítással, elállással élhet.

A Ptk. a jótállás szabályait rendszertani szempontból az 1959-es Ptk.-tól eltérően nem a szerződést biztosító mellékkötelezettségeknél, hanem a hibás teljesítés jogkövetkezményei között tartalmazza, mivel a jótállás szinte kizárólag a hibás teljesítés orvoslásának (egyik) eszközévé vált. A kellékszavatosság a felek külön kikötése nélkül, a törvény erejénél fogva kapcsolódik a hibás teljesítéshez, a jótállást pedig a kötelezett elsősorban önként vállalja a szerződés hibátlan teljesítéséért. Jótállás vállalása szigorúbb helytállást eredményez a kötelezettre nézve, mint a szavatosság. Mindkét jogintézmény ugyan objektív természetű, azaz a kötelezett sem a jótállás, sem a szavatosság alól nem mentheti ki magát; a jótállás a bizonyítási teherre vonatkozó rendelkezés miatt mégis szigorúbb helytállási forma. A szavatosság esetén a hibátlan teljesítés a vélelem: a jogosultnak kell bebizonyítania, hogy a teljesítéskor a szolgáltatás hibás volt. A jótállásnál viszont a vélelem a teljesítés hibája mellett szól. A bizonyítási teher megfordul, és a kötelezettnek kell bebizonyítania, hogy a hiba oka a teljesítés után keletkezett.

A kijavítás, kicserélés általában nem tekinthető önálló ügyletnek az áfa-ban abban az esetben, ha az értékesítő, szolgáltatásnyújtó és a javítást végző személye megegyezik. Abban az esetben, ha valamely alkatrészért külön ellenértéket kér az értékesítő a vevőtől, mert arra pl. nem terjed ki a szavatosság (jótállás), akkor ezt az ügyletet áfakötelezettség terheli.

Számtalan konstrukció létezhet. Előfordulhat olyan, hogy a forgalmazó (kereskedő) és s szerviz ugyanazon jogalany, de létezik olyan konstrukció is, hogy a többi forgalmazótól az egyik forgalmazó szerződésben átvállalja, azaz a hibás teljesítésből eredő igényekért a vevővel szemben ő tartozik helytállni a többi forgalmazó helyett. Ebben az esetben ez az egy kijelölt forgalmazó válik szavatossági kötelezetté a többivel szemben, ez esetben sem áll fenn adókötelezettség. Sok esetben nem kettő, hanem többszereplős konstrukciókkal is találkozhatunk.

Kicserélés esetén is érvényes az altalános forgalmi adót illetően, hogy garanciális (szavatossági) csere esetén nem történik új teljesítés, azaz adókötelezettség sem áll fenn. Abban az esetben azonban, ha a hibás dolog helyett a cserébe adott termék eltérő egyedi azonosítókkal bír, akkor az adóhatóság álláspontja szerint nem csere valósul meg, hanem termékértékesítés. Ebben az esetben tkp. a vevő elállt az ügylettől, s új terméket vásárolt. Minden körülményt vizsgálni szükséges a kérdések eldöntésénél.

A következőkben a témát érintően, az EUB (Európai Unió Bírósága) által hozott érdekes esetet mutatunk be. A C-605/20 EUB ügyben a Suzlon Wind Energy Portugal az energiaiparban, közelebbről a szélenergia‑ágazatban működő társaság. Tevékenysége kiterjed a gyártásra, összeszerelésre, üzemeltetésre, forgalmazásra, beszerelésre, fejlesztésre, feldolgozásra, kivitelezésre és karbantartásra, valamint a szolgáltatásnyújtásra. Héaalanyként Portugáliában vették nyilvántartásba. E társaság a Dániában székhellyel rendelkező Suzlon Wind Energy A/S (a továbbiakban: Suzlon Wind Energy Dánia) egyszemélyes leányvállalata.

2006. június 17‑én az indiai jog szerinti Suzlon Energy Limited társaság (a továbbiakban: Suzlon Energy India) szélgenerátorok és kiegészítő berendezések értékesítési feltételeiről szóló megállapodást („Terms and Conditions of Sales Agreement”, a továbbiakban: 2006‑os megállapodás) kötött a Suzlon Energy Dániával, amely egyszemélyes leányvállalata. A 2006‑os megállapodás szabályozta a szélgenerátorok és kiegészítő berendezések projektjeinek a szállító, a Suzlon Energy India és a vevő, a Suzlon Wind Energy Dánia, valamint ez utóbbi és leányvállalatai között az említett megállapodás szerinti értékesítésének feltételeit. E megállapodás szerint a szállító minden legyártott alkatrész gyártási hibái tekintetében a kereskedelmi ügylet időpontjától számított két éven keresztül jótállást vállalt. A szolgáltató jótállása így kiterjedt az alkatrészek, a javítások és a szállítás kifizetésére, a hibás alkatrészek kicseréléséhez szükséges munkaerőköltségek mindazonáltal a vevőt terhelték. Ami a harmadik felek által gyártott alkatrészeket illeti, a szállítónak engedményeznie kellett a szállítási szerződéseket a vevőre annak érdekében, hogy ez utóbbi maga lépjen kapcsolatba az említett szállítókkal annak érdekében, hogy érvényesítse az alkalmazandó jótállást, és ilyen esetben a kapcsolódó költségek a vevőre hárulnak.

2007‑ben és 2008‑ban a Suzlon Wind Energy Portugal összesen 3 879 000 euró értékben 21, Portugáliában található szélerőműparkokba szánt szélgenerátort vásárolt közvetlenül a Suzlon Energy Indiától, amelyek egyenként három lapáttal rendelkeztek. E parkok harmadik vállalkozásokhoz tartoznak. 2007 szeptemberétől egyes, még jótállás alatt álló lapátokon repedések jelentek meg, amelyek javítást vagy cserét igényeltek. A Suzlon Wind Energy Portugal és a Suzlon Energy India 2008. január 25‑én szolgáltatási megállapodást (Service Agreement, a továbbiakban: 2008‑as megállapodás) kötött a 63 hibás lapát javítására vagy cseréjére. A szerződés szerint a Suzlon Wind Energy Portugal rendelkezik a szélgenerátor‑ és kiegészítőberendezés‑javító egység felállításához szükséges kapacitással Portugáliában, és a cserelapátokat Indiából szállítják majd Portugáliába.  Az említett szerződés alapján a Suzlon Energy India kötelezettséget vállalt arra, hogy logisztikai támogatást nyújt a Suzlon Wind Energy Portugáliának, és segíti a lapátok javításában vagy cseréjében. Ez utóbbinak a Suzlon Energy India részére javítási berendezéseket kellett rendelkezésre bocsátania, valamint a lapátok tárolásához és kezeléséhez kapcsolódó szolgáltatásokat kellett nyújtania. Emellett a Suzlon Energy India nevében meg kellett szereznie a hibás lapátok javításához szükséges valamennyi berendezést és alapanyagot, valamint a cserelapátok belső fuvarozását kellett megszerveznie. Végül a Suzlon Wind Energy Portugáliának saját költségén meg kellett adnia a Suzlon Energy India részére minden, az utóbbi által megkövetelt észszerű információt vagy segítséget.

A 2008‑as megállapodás a Suzlon Energy India és a Suzlon Wind Energy Portugal közötti kapcsolatot ügyfél és beszállító közötti jogviszonynak minősítette, mivel a Suzlon Energy India a saját nevében, nem pedig a Suzlon Wind Energy Portugal érdekében járt el. 2007 szeptembere és 2009 márciusa között a Suzlon Wind Energy Portugal kicserélte vagy javította a hibás lapátokat, valamint a szélgenerátorok különböző alkatrészeit. Ehhez beszerezte a szükséges alapanyagokat, és bizonyos szolgáltatásokat alvállalkozásba adott harmadik személyeknek, akik kiállították a szóban forgó értékesítésekre és szolgáltatásokra vonatkozó számlákat. A Suzlon Wind Energy Portugal levonta az ezen ügyletek összességét terhelő héát (áfa), amint az a könyveléséből kitűnik.

2009. február 27‑én a Suzlon Wind Energy Portugal kiállította a 39/2008. sz. terhelési értesítést, amelynek címzettje a Suzlon Energy India, 2 909 643 euró összegben. Ezen összeg egy része, azaz 2 232 373 euró tekintetében ezen értesítésen a „Meg nem felelésről szóló jelentések [2008.] március végéig / A [meg nem felelésről szóló jelentések] részletes listája csatolva” megjegyzés szerepelt. 2009. március 31‑én a Suzlon Wind Energy Portugal kiállított egy második, 44/2008. számú, szintén a Suzlon Energy India részére címzett terhelési értesítést 3 263 454,84 euró összegben, a következő szöveggel: „Lapátok felújítása Portugáliában 2009 márciusáig /a) A lapátok felújításának költségei 2009 márciusáig /b) Az ITM (technikai módosítási utasítások) költségei (nem a projekthez kapcsolódóan)”. Ugyanezen a napon egy harmadik terhelési értesítést is kiállított, ugyanazon címzett részére, 50/2008. számmal, 1 913 533,68 euró összegben. Az utóbbi terhelési értesítésen a következő megjegyzés szerepelt: „Megfelelésről szóló jelentés [20]08. áprilistól [20]09. március végéig / A [meg nem felelésről szóló jelentések] részletes listája csatolva”. E három terhelési értesítés (a továbbiakban együtt: vitatott terhelési értesítések) egyike sem tartalmazta a héát (áfa), és nem is említett adómentességi jogalapot. Egyébiránt a héát nem állapították meg.

Álláspontja szerint a terhelési értesítőkben szereplő költségei a szállító jótállásának teljesítése érdekében merültek fel, csupán egyszerű költségátterhelésekről van szó, az ügyleteken hasznot nem realizált, így azok nem minősülhetnek a héa-szabályozás értelmében ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásnak, ezzel párhuzamosan fizetendő adót sem állapított meg az ügyletek vonatkozásában.

2012. május 31‑én a Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa (lisszaboni pénzügyi igazgatóság adóellenőrzési szolgálata, Portugália) a 2009. évre vonatkozó héaellenőrzés keretében a Suzlon Wind Energy Portugáliához szinte teljes egészében a vitatott terhelési értesítésekben fel nem számított héának megfelelő héafizetési felszólítást intézett. Az e felszólítást követően hozott, beszedést elrendelő határozat 1 666 710,02 euró összeget tett ki, amely tartalmazta a késedelmi kamatokat is. Az adóellenőrzés jelentésében szereplő információk szerint, ha a vitatott terhelési értesítések alapjául szolgáló ügyletek áfakötelesek lettek volna, az utóbbi adó összege 1 481 872,31 euró lett volna.

A portugál adóhatóság álláspontja szerint a portugál vevő a szolgáltatási szerződés alapján saját nevében, ellenérték fejében szolgáltatást nyújtott az indiai eladónak, így a szolgáltatások a héa hatálya alá tartoznak, és jelen esetben a terhelési értesítőkben feltüntetett ellenértéket héa terheli.

A Suzlon Wind Energy Portugal keresetet nyújtott be. 2017. június 30‑i ítéletével a Tribunal Tributário de Lisboa (lisszaboni adóügyi bíróság) elutasította e keresetet. A Suzlon Wind Energy Portugal fellebbezést nyújtott be ezen ítélettel szemben a kérdést előterjesztő bírósághoz. Azt állította, hogy pusztán az, hogy áthárította az általa megszerzett termékek javítása vagy kicserélése kapcsán a jótállási időszakban felmerült költségek összegét a szolgáltatóra, a jelen esetben a Suzlon Energy Indiára, nem jövedelemszerzésre irányul. A vitatott terhelési értesítések nem a szállító bármely szolgáltatásának ellenszolgáltatásai, hanem azon költségek megtérítése, amelyeket az utóbbit terhelő feladat ellátása érdekében viselt, mivel e feladat az eladott termékért viselt jótállási kötelezettségből következett. Nem ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtásról van szó, hanem egyszerű pénzáramlásokról, amelyek – mivel semmilyen hozzáadott értéket nem keletkeztetnek – nem tartoznak a héa hatálya alá.

Az adó‑ és vámhatóság úgy vélte, hogy a vitatott terhelési értesítések tárgyát képező ügyletek a Suzlon Wind Energy Portugal által Portugáliában a 2008‑as megállapodás alapján ténylegesen nyújtott szolgáltatásnak felelnek meg, amelynek keretében ez utóbbi elszámolta az alvállalkozói által értékesített termékek és nyújtott szolgáltatások összességét, és levonta a vonatkozó áfát. Azt állítja tehát, hogy e szolgáltatásokra alkalmazni kellett volna az áfát, az általános adómértékkel.

Együttesen vizsgálandó két kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra várt választ, hogy a 2006/112 irányelv 2. cikk (1) bekezdés c) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy azok az ügyletek, amelyek a héa-alany részéről a terhelési értesítések lekönyveléséhez, valamint az említett ügyleteket lehetővé tevő termékeket és szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított áfa levonásához vezettek, e rendelkezés értelmében ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtásnak minősülnek, amennyiben egyrészt jótállás tárgyát képező termékekkel voltak kapcsolatosak, másrészt pedig azokat ezen adóalany úgy tünteti fel, mint amelyek számára semmilyen haszonnal nem járnak.

Az EUB szerint a 2006/112 irányelv 2. cikk (1) bekezdés c) pontja szerinti héa-alanyiság feltételezi – amint az magából e rendelkezés szövegéből is következik –, hogy öt feltétel teljesüljön, nevezetesen, hogy

• a szóban forgó ügylet szolgáltatásnyújtásnak minősüljön,
• hogy azt ellenérték fejében teljesítsék,
• hogy az tagállam területén valósuljon meg,
• hogy azt adóalany teljesítse,
• és hogy ez utóbbi adóalanyként járjon el.

A Suzlon Wind Energy Portugal Portugáliában áfaalany, a szóban forgó ügyleteket e tagállam területén teljesítették, így az előző pontban említett kritériumok közül kettő máris teljesült. Másodszor, hogy az adóalany ilyen minőségében járjon el, annak meghatározását feltételezi, hogy ez utóbbi a szóban forgó ügyleteket valóban adóalanyi minőségében valósította‑e meg, másként fogalmazva, hogy azokat nem magánjelleggel teljesítette, és másrészt azok jogi szempontból ténylegesen az ő cselekményei. A jelen ügyben ez magában foglalja annak vizsgálatát, a vitatott terhelési értesítések tárgyát képező ügyleteket illetően, hogy a Suzlon Wind Energy Portugal a saját nevében áfaalanyként járt‑e el vagy a Suzlon Energy India nevében és javára. E tekintetben a kérdést előterjesztő nemzeti bíróság feladata annak a szerződéses és számviteli keretnek a vizsgálata, amelybe a vitatott terhelési értesítések illeszkednek, többek között a 2006/112 irányelv 79. cikke első bekezdésének c) pontja értelmében vett átmenő tételek esetleges létezésének meghatározása céljából.

Az a körülmény, hogy e szolgáltatás ellenértéke terhelési értesítés formáját öltötte, nem képezi akadályát annak, hogy ezen ellenértéket a 2006/112 irányelv 2. cikk (1) bekezdés c) pontja értelmében vett díjazásnak lehessen tekinteni. A Bíróságnak ugyanis már volt alkalma emlékeztetni arra, hogy valamely szolgáltatásnyújtás visszterhes jellegének meghatározása szempontjából nincs jelentősége annak, hogy a díjazás nem konkrét költségek átutalásának vagy megfizetésének formáját ölti.

Végül azon körülményt illetően, hogy a Suzlon Wind Energy Portugal a hibás lapátok cseréjének vagy javításának költségét haszonkulcs vagy felár nélkül hárította át, illetve hogy az a tény, hogy valamely gazdasági ügyletet az önköltségi árnál magasabb vagy alacsonyabb áron teljesítettek, nem releváns valamely ügylet „ellenszolgáltatás fejében teljesítettnek” való minősítése szempontjából, mivel ez utóbbi fogalom kizárólag azt feltételezi, hogy közvetlen kapcsolat álljon fenn a szolgáltatásnyújtás és az adóalany által ténylegesen kapott ellenszolgáltatás között.

A fentiekből következik, hogy a leírtakhoz hasonló ügyletek teljesítik az ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtás 2006/112 irányelv 2. cikk (1) bekezdés c) pontjában előírt kritériumait. Az értékesített termékekre vonatkozó jótállás fennállása csak akkor lenne hatással az ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásként történő minősítésre, ha az az e rendelkezésben említett kritériumok valamelyikére hatással lenne. Ez az eset állna fenn például akkor, ha a szolgáltató más nevében és javára járt volna el, és a szóban forgó beszerzett termékekkel, illetve csere‑ vagy javítási munkákkal kapcsolatos összegeknek a 2006/112 irányelv 79. cikk első bekezdésének c) pontja értelmében vett átmenő tételként való átvezetésére szorítkozott volna, nem vonva le az előzetesen felszámított áfát, és a megrendeléseken és számlákon feltüntette volna azon társaság nevét, amelynek javára az említett termékeket beszerezték, valamint a munkákat elvégezték.

Mindenesetre az a helyzet, amelyben a jótállással fedett javak meg nem felelésére vonatkozó jelentéseket több hónapon keresztül készítették, és az említett javakat felújították, eltér azoktól a helyzetektől, amelyekben a jótállás tárgyát képező hibás termékeket egyszerűen lecserélték.

Az Európai Bíróság döntése meghozatala során osztotta a portugál adóhatóság álláspontját. Ítéletének meghozatala során, a garanciális javításra vonatkozóan külön megkötött szolgáltatási szerződésnek, az abban részletezett javítási és csereszolgáltatásoknak, a terhelési értesítőkön feltüntetett szövegezésnek és a portugál társaság számviteli elszámolási gyakorlatának tulajdonított kiemelt jelentőséget. A Bíróság kiemelte továbbá, hogy a jótállás fennállása akkor lenne hatással az ügylet megítélésre, ha a szolgáltató portugál társaság más nevében (ti. az indiai szállító) és javára járt volna el, így a beszerzett termékeket és igénybe vett szolgáltatásokat átmenő tételként kezelte volna, és nem vonta volna le az előzetesen felszámított adót. Ebben az esetben fel kellett volna tüntetnie a megrendeléseken és a számlákon azon társaság nevét, amelynek javára a termékeket beszerezték, és a munkákat elvégezték. Az EUB hozzátette, hogy az ellenérték fejében történő szolgáltatásnyújtás nem függ az adóalany esetleges nyereségének hiányától és a szolgáltatás tárgyát képező termékekre vonatkozó jótállás fennállásától.

---