Miként adóznak a külföldi jövedelmek?

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

Gyakori kérdésként merül fel: hol kell megfizetni az adót, ha a jövedelemszerzés több államot is érint? Mire célszerű ügyelnie a magánszemélynek? Mi a teendő, ha nincs nemzetközi egyezmény a másik állammal? Az Adó szaklap 2012/16. számában megjelent írás segítség a kérdések pontos megválaszolásához.

A személyi jövedelemadózás általános elve, hogy a magánszemélyt terhelő adókötelezettség lehet teljes (egyetemes) vagy korlátozott. Az egyetemes adókötelezettség kiterjed az adóalany minden jövedelmére, amennyiben ő az adott állam joga alapján belföldinek minősül. A belföldi minőség önmagában megalapozza azt, hogy a magánszemély nem hazai jövedelmeit is megadóztassa a saját állama. Ezzel szemben a külföldit csak korlátozottan, kizárólag a belföldről származó jövedelmei után terheli adó. Az adóztatási jogot a külföldi esetében az támasztja alá, hogy a bevétel belföldről származik. A magyar jogszabály, a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja-tv.) 2. § (4) bekezdése is az adókötelezettség előbbi szintjeit különbözteti meg.

Nem okoz problémát, ha egy – kizárólag Magyarországon – belföldi személy itthon végzett munkájáért járó bér jövedelemadóját a magyar Szja-tv. szerint állapítjuk meg. A belföldi/külföldi minőség, illetve a hozzá társuló teljes/korlátozott adókötelezettség szinte mindig konfliktushoz vezet, ha az adójogviszonyba nemzetközi elem is kerül. A probléma gyökere, hogy a jövedelmet szerző személy állama és a jövedelem keletkezésének állama eltér. Kettős adóztatást eredményezne, ha az említett dolgozó külföldön vállalna munkát, vagy épp külföldről jönne valaki hazánkba azért, hogy itt folytasson kereső tevékenységet, és őt két államban is adófizetés terhelné, mivel az egyikben belföldi, a másikban pedig azért, mert a jövedelem ott keletkezett Ez a versengő adóztatási igény pusztán belső jogi szabályokkal nem oldható fel.

A gazdaságilag fejlett államok kétoldalú nemzetközi egyezményekkel szabályozzák, hogy a kérdéses jövedelmet melyikük jogosult megadóztatni. A nemzetközi adójogi jogalkotást a Gazdasági Együttműködés és Fejlesztés Szervezete (OECD) fogja össze, az általa kiadott Modellegyezmény a kettős adóztatás elkerülésére és a hozzá kapcsolódó kommentár ugyan kötelező erővel nem bír, a szervezet tagországai az új egyezmények szövegezésekor és a jogalkalmazás során mégis figyelembe veszik. A továbbiakban ezért ez az útmutató is a Modellegyezményre, valamint a kommentárra fog hivatkozni ahelyett, hogy mindig konkrét egyezmény szabályait ismertetné. Az előbbi bevezető után ismerjük meg az egyezmények alkalmazását, nézzük a megoldás menetét lépésről lépésre!

1. Ha Magyarországnak van hatályos adóegyezménye a másik állammal

A nemzetközi jog felülírja a belső jogi szabályokat. Ha Magyarországnak van a másik országgal adóegyezménye, akkor az elsőbbséget élvez a magyar joggal szemben. Az Szja-tv. külön rögzíti 2. § (5) bekezdésében, hogy a nemzetközi szerződéssel, vagy kormányrendelettel kihirdetett egyezmény előírásait kell alkalmazni, ha az a törvénytől eltérő előírást tartalmaz.

1.1. Melyik adóegyezményt kell alkalmazni?

Első lépésként meg kell állapítani, hogy mely államok kívánják adóztatási joguk alá vonni a konkrét jövedelmet. Azt kell megvizsgálni, hogy vajon eltérő államból származik-e a jövedelem, mint ahol a magánszemély belföldi. Például egy magyar cukrász Bécsben vállal munkát, vagy egy olasz professzor mint vendégtanár egy hazai egyetemre jön előadást tartani a római jogról. Előbbi esetében a magyar–osztrák, utóbbiban pedig a magyar–olasz egyezmény lenne irányadó. Előfordulhat az is, hogy egyszerre két állam joga alapján is belföldinek minősül valaki, ezért két helyen is korlátlanul meg akarják adóztatni. (A következő pontban erről részletesen is szó lesz.) Ilyenkor szintén az államok közt hatályos adóegyezmény nyújt segítséget.

Magyarország több mint 70 egyezményt kötött a kettős adóztatás elkerülésére, ez a szám pedig folyamatosan nő. Az Európai Unió minden tagországával van ilyen egyezményünk. Fontos és sok adózót érint, hogy új egyezményt kell alkalmazni 2012. január 1-jétől az Egyesült Királyság (kihirdette a 2011. évi CXLIV. törvény, a továbbiakban: új Angol Egyezmény), valamint Németország (kihirdette a 2011. évi LXXXIV. törvény, a továbbiakban: új Német Egyezmény) és Magyarország közt.

1.2. Hol kell belföldinek tekinteni a magánszemélyt?

Más szóval hol bír adóügyi illetőséggel, melyik államhoz kötődik leginkább adóztatási szempontból? Miután fellapoztuk a keresett egyezményt, tisztázni kell a belföldi minőség kérdését is. Ez a minősítés több szempontból is fontos lesz a továbbiakban: egyrészt az adott jövedelemfajtára vonatkozó egyezményi cikkely alkalmazásakor, de a magánszemély adókötelezettségének a mértékét is befolyásolja. A későbbiek során kitérünk a belföldi minőség igazolására is.

Az adóegyezményeink általában követik az OECD Modellegyezményének felépítését, attól csak kis mértékben térnek el. A Modellegyezmény 4. cikke szól a belföldi illetőségről. A 4. cikk (1) bekezdése kimondja, hogy az egyezmény alkalmazásában az egyik szerződő államban belföldi személynek azt kell tekinteni, aki ebben az államban lakóhelye, székhelye, üzletvezetésének helye vagy bármilyen más hasonló ismérv alapján adóköteles. Tehát elsődlegesen az adott állam belső jogi szabályaira utal vissza az egyezmény. Magyarországon az Szja-tv. 3.§ 2. pontja szerint belföldi illetőségű magánszemély az, aki

• magyar állampolgár (a kettős állampolgár akkor, ha van a külön törvényben meghatározott belföldi lakóhelye vagy tartózkodási helye),
• az adott naptári évben legalább 183 napot tartózkodik Magyarország területén,
• harmadik országbeli állampolgár letelepedett vagy hontalan személy,
• továbbá az a természetes személy, akinek kizárólag belföldön van állandó lakóhelye, létérdekeinek központja belföld, előbbiek híján szokásos tartózkodási helye belföldön található.

Az egyes kritériumokat más törvények részletezik. Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) szerint állandó lakóhely az, ahol a magánszemély tartós ott-lakásra rendezkedik be, és ténylegesen ott is lakik. Milyen időtartam számít tartósnak? Ez konkrétan nincs meghatározva. Nem biztos, hogy mindent figyelembe véve fél év ott-lakás elegendő, de lehet, hogy másik esetben akár már egy hónap is az. Nem felel meg, ha a magánszemély csak rövid pihenés, hivatalos út alkalmával tartózkodik a lakásban. Tehát nem is maga az időtartam, sokkal inkább a szándék az, ami jelentőséggel bír (az Art. szerint lakóhely minden lakásként használt, vagy a körülmények alapján annak tekintett helyiség). Összességében elmondható, hogy állandó a lakóhely, ha az folyamatosan a magánszemély rendelkezésére áll, vagyis azt szabadon és bármikor lakásaként használhatja. Szokásos tartózkodási helye az Art. alapján akkor van Magyarországon a magánszemélynek, ha az adott naptári évben legalább 183 napot belföldön töltött. E napokba beszámítanak a ki- és beutazás – tört – napjai is, függetlenül az itt töltött idő hosszától.

Ezek kizárólag a magyar belföldi illetőség szabályai. Az OECD ugyanakkor nem ír elő kötelező szabályokat az illetőségre, nem egységesíti az államok belső előírásait. Gyakran előfordul, hogy párhuzamosan egy másik államban is illetőséget szerez az adózó az ottani jog alapján. Az Egyesült Királyságban, minden esetben belföldinek minősül az, aki legalább 183 napot tölt ott az adóévben. Az osztrák jog az illetőséget állandó lakóhelyhez, vagy szokásos tartózkodási helyhez köti. Ha egyszerre két állam is mintegy „magáénak mondja” a magánszemélyt, mert ő mindkettőben belföldi, úgy több helyen is korlátlan adókötelezettség terhelné. Ezt a problémát a Modellegyezmény 4. cikkének soron következő (2) bekezdése orvosolja oly módon, hogy a személy egyik állammal fennálló kapcsolatát elsőbbséggel ruházza fel a másikkal szemben. A kettős illetőségű (két államban is belföldi) magánszemélyt ott kell belföldi illetőségűnek tekinteni az egyezmény alkalmazásában, ahol

• az állandó lakóhelye található,
• a létérdekeinek központja van (ahová szorosabb személyi és gazdasági kapcsolatai kötik), ha mindkét államban rendelkezik állandó lakóhellyel,
• a szokásos tartózkodási helye van, ha állandó lakóhellyel nem rendelkezik egyik államban sem, vagy létérdekeinek központja nem állapítható meg, végül
• amely államnak az állampolgára.

Fontos, hogy ezeket a szempontokat sorrendben kell vizsgálni. Ha a listában fentebb lévő teljesül, akkor a továbbiak már nem mérvadóak. Ha sehogy sem dönthető el az adóügyi illetőség kérdése, akkor a hatóságok államközi egyeztetés útján rendezik azt. Egyeztetésre Magyarországon a Nemzetgazdasági Minisztérium rendelkezik hatáskörrel.

Az Art. a szabályok kapcsán már kifejtettekhez képest értelmezésre szorul, hogy mi is a létérdekek központja. Bár az Szja-tv. 3. § 2. pontja is tartalmazza az általános definíciót (az az állam, amelyhez a magánszemélyt a legszorosabb személyes, családi és gazdasági kapcsolatok fűzik), ha lehet, ez a fogalom még több kérdést vet fel, mint az állandó lakóhely.

Általánosságban elmondható, hogy – mint az adójogban oly sokszor – az eset összes körülményét kell vizsgálni, és egészként mérlegelni. Fontos, hogy a magánszemély hol és milyen családi, társadalmi kapcsolatokkal rendelkezik, figyelembe kell venni a foglalkozását, vagyonával kapcsolatos döntéseit, de akár politikai tevékenységét is. A személyes és gazdasági kapcsolatok valójában a személy életének teljes spektrumát lefedik. Tovább részletezi a szempontrendszert a magyar Legfelsőbb Bíróság (Kúria) Legf. Bír. Kfv. I. 35.447/2009. számú ítélete is. A létérdekek központjának megállapítása olyan komplex vizsgálat, mely során a családi, gazdasági kapcsolatok teljes hátterét fel kell tárni. A konkrét eljárás során figyelembe vették a magánszemély családi állapotát, gyermekei iskoláztatását, a családi pótlék kifizetési helyét, az egészségbiztosítását, a lakhatását és vállalkozási tevékenységét (játékautomata üzemeltetését) is.

Nem zárható ki, hogy ilyen gondos mérlegelés ellenére sem lehet meghatározni a létérdekek központját. Ilyenkor a sorban következő vizsgálati szempont a szokásos tartózkodási hely. Az illetőség állama az lesz, ahol összehasonlítva a személy több időt tölt.

Gyakorlati kérdés, hogy mi történik akkor, ha ezek a meghatározó körülmények megváltoznak időközben. Ez az adóévben illetőségváltáshoz vezet: az adózó másik államban minősül az egyezmény szerint belföldinek, mint a megelőző időszakban. Legegyszerűbb példa erre, ha egyik államból a másikba költözik, és korábbi állandó lakóhelyét felszámolva ott létesít újat. Az illetőségváltás következménye, hogy az adott államban fennálló teljes adókötelezettséget korlátozott váltja fel. A másik országban viszont minden jövedelmére kiterjedő adókötelezettsége keletkezik.

Példa Egy magyar magánszemély év közben úgy dönt, hogy külföldre, az Egyesült Királyságba megy dolgozni. Augusztus 1-jén repülőre ül és távozik, előtte budapesti lakását kiadja, onnan kijelentkezik, új lakást pedig Londonban bérel. Ez az eset egyszerű: augusztus 1-jétől ő az angol–magyar egyezmény alkalmazásában Angliában lesz belföldi. Bonyolultabb, ha megtartja magyar állandó lakóhelyét is. Ha magával viszi a családját Londonba, ez elégséges bizonyíték arra, hogy létérdekeinek a központja megváltozott. Ha a család többi tagja mégis Budapesten marad, akkor mindenképp figyelembe kell venni, hogy korábbi lakóhelye is megmaradt, feltehetőleg nem azzal a szándékkal ment Londonba, hogy magyar kapcsolatait felszámolja. Számíthat az is, hogy milyen rendszerességgel látogat haza, a munkán kívül csinál-e mást külföldön. Ha magyar feleségétől esetleg elválik, és gyermekeit hátrahagyva veszi az irányt Anglia felé, talán ott meg is nősül és új családot alapít, akkor ismét az Egyesült Királyság felé billen a mérleg nyelve.

1.3. Az egyezmény megfelelő cikke

Az illetőség előzetes tisztázása után nincs más hátra, mint a jövedelemfajtára vonatkozó egyezményi cikket alkalmazni. Ez lehet munkavégzés esetén a nem önálló munka (újabb egyezményeinkben munkaviszony), esetleg szabad foglalkozás/önálló munka cikke. Ha adott jövedelemfajtát nem sikerül egyetlen rendelkezés alá sem besorolni, akkor az egyéb jövedelem lesz.
Az egyes jövedelmeket szabályozó cikkek valójában azt a kérdést válaszolják meg, hogy melyik részes állam lesz jogosult adóztatni. Kijelölik a jogosult államot, és felhatalmazást adnak az illető belső jogának alkalmazására. A Modellegyezmény cikkei egyrészt utalnak az illetőség államára, másrészt arra, ahonnan a jövedelem származik. Valójában nem tesznek mást, mint e két állam közül „választanak” egyet. Általában a jogosult állam az, ahol a magánszemély belföldi. Kivételesen a másik állam (is) adóztathat, ha valamely okból a jövedelem hozzá mégis szorosabban köthető, például az ott praktizáló orvosnak, ügyvédnek állandó bázisa keletkezik, vagy munkaviszonyban való foglalkoztatás esetén a munkát ebben a másik államban végzi. Egyes jövedelemfajtáknál (a kamat, az osztalék és a jogdíjak) az egyezmények meghatározott mértékig a forrásállamnak is adóztatást engednek. Mivel már tudjuk, hogy az egyezmény alapján a magánszemély hol tekintendő belföldi illetőségűnek, a cikk ismeretében az is kiderül, hogy hol fizet adót. Vizsgáljunk meg néhány „népszerű” cikket!

a) Az önálló munka, avagy szabad foglalkozás (14. cikk)

Az ilyen tevékenységből származó jövedelem főszabály szerint ott adózik, ahol a magánszemély illetőséggel bír. Kérdés, hogy mi minősül önálló tevékenységnek. Az egyezmények felsorolása szerint ilyen az önállóan kifejtett tudományos, irodalmi, művészeti, nevelési vagy oktatási tevékenység, továbbá az orvosok, ügyvédek, mérnökök, építészek és fogorvosok önálló tevékenysége.
Kivételesen nem az illetőség, hanem a jövedelem forrásának állama jogosult adóztatni, ha a szabad foglalkozást űző személynek ott állandó berendezése van, és a jövedelme e berendezésnek tudható be. Egy helyiség, ahol a magánszemély rendszeresen fogadja az ügyfeleit (egy orvosi rendelőnek használt lakás), de akár egy az Atlanti-óceánra néző ház is megfelelő lehet, ahol a művész festeni szokott.

Említést érdemel, hogy a 2000. évet követően az OECD Modellegyezményből törölték a szabad foglalkozás cikkét. Ennek oka az, hogy nem volt lényegi különbség közte és a vállalkozási tevékenységre vonatkozó 7. cikk között. Lényegében az ott használt telephely fogalom megfeleltethető az állandó berendezésnek (telephely: olyan állandó üzleti hely, amelyen keresztül a vállalkozás tevékenységét részben vagy egészben kifejti). Mivel a 7. cikk is az illetőség államának adja az adóztatási jogot, kivéve akkor, ha a másikban a vállalkozásnak telephelye van, ezért érdemben nem befolyásolja a minősítést az, hogy az újabb egyezményeinkben már az önálló munkára is ez a cikk nyer alkalmazást. Az új Angol illetve az új Német Egyezményeink is kizárólag a vállalkozási tevékenységet nevesítik.

b) A nem önálló munka (15. cikk)

A függő jogviszonyban végzett munka tartozik e cikk hatálya alá. Természetszerűleg ide tartozik a munkaviszony, ennek megfelelően a 2000. év utáni Modellegyezményben a cikk nevét is munkaviszonyra változtatták, összhangban azzal, hogy a szabad foglalkozás cikke megszűnt.

Adóztatási joga elsődlegesen annak az államnak van, ahol a munkát végzik. Ez máris speciálisnak tűnik, hiszen nem az illetőség, hanem a jövedelem forrásának állama adóztathat. Egész pontosan bár a Modellegyezmény cikkének szövege úgy kezdődik, hogy az illetőség állama adóztat, de rögtön hozzá is teszi, hogy kivéve, ha a munkát a másik államban végzik.
Több feltétel együttes teljesülése esetén mégis az illetőség szerinti állam marad a jogosult az adóztatásra. Ez ésszerű is, hiszen rövid távú külföldi munkavégzés esetében méltánytalan lenne plusz adminisztrációs terheket róni az adózóra és egyébként belföldi munkáltatójára. Ehhez az szükséges, hogy

• a magánszemély külföldi tartózkodása ne haladja meg a 183 napot adott időszakon belül, és
• a díjazást olyan munkaadó fizesse, aki nem belföldi a munkavégzés államában, továbbá
• a költségeket ne a munkáltató munkavégzés államában lévő telephelye viselje.

Ezzel kapcsolatban tisztázásra szorul az ún. 183 napos szabály alkalmazása. Az adott államban töltött napokat a fizikai jelenlét szerint kell számba venni, vagyis minden megkezdett nap egy egész napnak számít, amikor a személy az államhatárokon belül tartózkodott. Időbeli megkötés nincs, extrém esetben egy rövid (mondjuk 5 perces) ott tartózkodás is beszámít. A 183 nap megléte egyezménytől függően vizsgálható naptári éven, adóéven vagy bármely 12 hónapos időszakon belül. Az új Német Egyezmény a vizsgálatot bármely, az adóévben kezdődő vagy végződő 12 hónapos időszakhoz köti. Ezzel szemben a régebbi magyar–német egyezmény (kihirdette: 1979. évi 27. törvényerejű rendelet) kizárólag a naptári évben elért 183 napos tartózkodást vette figyelembe. (Megjegyzendő, hogy az új egyezményt 2012. január 1-jétől kell alkalmazni). A következő példa szemlélteti, hogy a különböző egyezmények más-más eredményre vezethetnek a 183 nap kalkulálásakor is.

Példa Magyar illetőségű munkavállalót küldenek ki külföldre dolgozni. Az egyszerűség kedvéért tételezzük fel, hogy a munkaviszony cikke (2) bekezdésének b) és c) pontjai teljesülnek. Kérdés kizárólag, hogy a 183 napos tartózkodást kimeríti-e. 2011. október 1-jétől dolgozik kint, egészen 2012. május 31-éig. Ha összeadjuk a napokat, akkor látszik, hogy 2011-ben összesen 92 napot, a következő évben pedig 151 napot tölt kint. Összességében 243 napig van külföldi kiküldetésben. Ha a vonatkozó egyezmény kizárólag a naptári évben (vagy adóévben, ha az egybeesik a naptári évvel, ellenpélda az Egyesült Királyságban, ahol az adóév április 6-án kezdődik) ott töltött napokat veszi számításba, akkor mindkét tört időszak a 183 napos határ alatt marad. Ekkor azt az eredményt kapjuk, hogy mind a 2011-es, mind pedig a 2012-es munkavégzésre járó juttatásokat az illetőség állama (Magyarország) adóztathatja meg. Ha az egyezmény bármely 12 hónapos időszakon belül vizsgálja a tartózkodást, akkor mindkét adóévben a másik állam, vagyis nem az illetőség, hanem a munkavégzés állama lesz jogosult adóztatni.

A belföldi állapot tisztázása és a munkavállalás magyarázata során számos olyan tényt említettünk, melyet adott esetben az adóhatóság előtt is bizonyítani kell. Gondoljunk csak vissza a magyar magánszemélyre, aki Londonba megy dolgozni, vagy a Németországba kiküldött munkavállalóra és az eltöltött napok számára. Döntő lehet például az, hogy hány napig volt a személy az adott államban.

A külföldi tartózkodás legegyszerűbben a következő dokumentumokkal bizonyítható: bejegyzések az útlevélben, különböző menetjegyek, az elvégzett tevékenységgel összefüggő iratok (a kiküldetést elrendelő dokumentum, megbízás és más üzleti szerződések), de bármely más is (például szállodai foglalást, tartózkodást igazoló papír).

Dr. Pickarczyk Zoltán cikkéből azt is megtudhatjuk, hogy milyen szabályok vonatkoznak a magyar adózó által külföldön megszerzett jövedelemre, a külföldi adózó által itthon megszerzett jövedelemre, és mi a jogi helyzet akkor, ha hazánknak nincs kettős adóztatást elkerülő egyezménye az adott állammal. A cikk teljes terjedelemben az Adó szaklap 2012/16. számában olvasható. Az Adó szaklap 2012/16. száma a Complex Kiadó webshopjában is megvásárolható.

---