A levonási jog megtagadása az Európai Bíróság gyakorlatában (I. rész)


Az általános forgalmi adó rendszerének kulcsfontosságú eleme az adólevonási jog. Bizonyos esetekben ugyanakkor az adóalanyok e jogát az adóhatóság elvitathatja. E cikksorozat azt elemzi, milyen feltételek mellett ítélte jogszerűnek az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) a levonási jog megtagadását. Az EUB ítéleteinek egy része magyar vonatkozású ügyben született, némelyik a Kúria jogértelmezési gyakorlatára is hatással volt.

Jogszabályi háttér 

A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: héairányelv) X. címe tartalmazza az adólevonási jogra vonatkozó előírásokat.

A 2007 előtti ügyek tekintetében még a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (a továbbiakban: hatodik irányelv) volt irányadó, melynek XI. címe határozta meg az adólevonási jog keletkezésének és gyakorlásának feltételrendszerét.

A magyar áfa rendszerében az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) VII. Fejezete tartalmazza az adó levonására vonatkozó rendelkezéseket.

2008 előtt pedig az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: régi Áfa tv.) VIII. Fejezete határozta meg az áfalevonás szabályait, melyeket 2004. május 1-jétől a Magyar Köztársaságnak az Európai Unióhoz történő csatlakozására tekintettel módosítottak.

Uniós alapelvek az adólevonási jogra vonatkozó ítéletekben

Adósemlegesség alapelve

Az EUB állandó ítélkezési gyakorlata szerint az adósemlegesség elve és különösen az adólevonási jog – a HÉA mechanizmusának szerves részeként – a közösségi jogszabályokkal bevezetett közös HÉA‑rendszer egyik alapelvét képezi. Ezen alapelv EUB általi értelmezése a levonási jogra vonatkozó ügyek jelentős részében kulcsfontosságú szerepet játszott.

Az C-174/08. sz. NCC ügyben az EUB levezette, hogy a közösségi jogalkotó a HÉA területén az adósemlegesség elvében fejezi ki az egyenlő bánásmód uniós alapelvét. Az egyenlő bánásmód alapelve megköveteli, hogy a hasonló helyzeteket ne kezeljék különbözően, kivéve, ha a megkülönböztetés objektíve indokolt. Ezen elv különösen azt feltételezi, hogy a különböző kategóriákba tartozó, összehasonlítható helyzetben lévő gazdasági szereplőket azonos bánásmódban kell részesíteni annak érdekében, hogy megakadályozzák a belső piaci verseny minden torzulását.

Míg azonban az egyenlő bánásmód alapelve – a közösségi jog egyéb alapelveihez hasonlóan – alkotmányos rangú, az adósemlegesség elvét jogszabályokban kell kidolgozni, és erre csak másodlagos közösségi jogi aktussal kerülhet sor. A hozzáadottérték-adó területén ilyen másodlagos jogforrás 2006-ig a hatodik irányelv, majd 2007-től a héairányelv.

A közös héarendszer alapját képező adósemlegesség elve az egyenlő bánásmód alapelvének egyik különös kifejeződése a másodlagos közösségi jog szintjén és az adózás különös területén, melynek értelmében az azonos tevékenységet végző gazdasági szereplők nem kezelhetők eltérően a héa kivetése során (vö. C-419/14. WebMindLicenses ítélet 41. pontja).

Az ítélkezési gyakorlatban ehhez kapcsolódnak az alábbi gondolatok

  • Gyakorlatilag minden egyes, az adólevonási joggal foglalkozó ítéletben szerepel, hogy az adólevonások rendszerének az a célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse valamennyi gazdasági tevékenységének keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. A közös héarendszer ebből következően valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a tökéletes semlegességet, függetlenül azok céljától és eredményétől, feltéve, hogy az említett tevékenységek maguk is elvben héakötelesek. (Ld. pl. C‑392/09. sz. Uszodaépítő ítélet 35. pontja, C‑126/14. sz. „Sveda” ítélet pontja, C‑358/20. sz. Promexor ítélet 33. pontja.)
  • A C-152/02 Terra Baubedarf-Handel ügy 36. pontjában olvasható levezetés értelmében az értékesítési lánc közvetítő láncszemei e rendszerben a saját adóalapjukból levonhatják az általuk a vonatkozó ügylettel összefüggésben a saját értékesítőiknek fizetett héaösszegeket, így az adóhatóság felé a héa azon részét adják át, amely megfelel a termékek vevőik részére történő értékesítési ára és a értékesítőiknek általuk fizetett ár közötti különbségnek (ez az ún. hozzáadott érték).
  • A harmonizáció alóli kivételeket megszorító módon kell megfogalmazni. Az adólevonási jog korlátozása, kivételszabályok megállapítása kizárólag a hatodik irányelvben illetve a héairányelvben kifejezetten rögzített esetekben lehetséges. A héaelőírások alóli bármilyen eltérési lehetőség ugyanis különböző mértékű adóterhet eredményezhet a tagállamokban. (C‑434/03. sz. Charles és Charles‑Tijmens ügy pontja, C‑74/08. sz. PARATügy 18. pontja)
  • A héasemlegesség alapelve megköveteli, hogy az előzetesen felszámított héa levonása lehetséges legyen, ha az anyagi jogi feltételek teljesülnek, még ha egyes alaki feltételeknek nem tesznek is eleget az adóalanyok. (C‑516/14. Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos ügy 42. pontja, C‑281/20. sz. Ferimet ügy 33. pontja)
  • Főszabály szerint valamennyi gazdasági szereplő azonnal gyakorolhatja adólevonási jogát a beszerzési ügyleteket terhelő adók összessége tekintetében, mivel a levonások pontossága adott esetben korrekció útján utólagosan biztosítható. (C‑140/17. sz. Gmina Ryjewo ügy 55. pontja)
  • Az adólevonások korrekciójára vonatkozó szabályok lényeges szerepet töltenek be a héa rendszerében a tekintetben, hogy azok célja az adólevonás pontos összegének, és így az adó semlegességének biztosítása. (C-107/13 FIRIN ítélet 50. pontja, C-140/17 Gmina Ryjewo ítélet 32. pontja, C-734/19ITH ítélet 41. pontja, C-194/21 X ítélet 48. pontja)
  • Az adósemlegesség elvével ellentétes a héa késedelmes megfizetése esetén a levonási jog megtagadásában álló szankció alkalmazása, azzal nem ellentétes azonban a késedelmi kamat fizetésére való kötelezés, feltéve hogy e szankció megfelel az arányosság elvének. (C‑284/11 EMS-Bulgaria Transport ítélet 77. pontja)
  • Az adósemlegesség elvével ellentétes a jogszerű és a jogszerűtlen ügyletek általában való megkülönböztetése. Ebből következően valamely magatartás kifogásolható, elítélendő jellege önmagában nem jelenti, hogy e magatartás kivétel lenne az adózás alól. E kivétel kizárólag olyan különleges helyzetekre vonatkozik, amikor bizonyos áruk, illetve szolgáltatások különleges jellemzőinél fogva kizárt a verseny a törvényes és törvénytelen gazdasági ágazatok között. (C-354/03, C-355/03 és C-484/03 egyesített Optigen és társai ítélet 49. pontja, C-439/04 és C-440/04 egyesített Kittel és Recolta Recycling ítélet 50. pontja)
  • Ebből következően az olyan ügyletek, amelyek maguk nem valósítanak meg héakijátszást, adóalanyként eljáró személy által végzett gazdasági tevékenységnek minősülnek, és az ilyen ügyleteket végző adóalanynak az előzetesen megfizetett héa levonásához való jogát nem befolyásolja sem az, hogy – anélkül, hogy ez az adóalany tudná, illetve tudhatná – azon értékesítési láncon belül, amelybe ezek az ügyletek illeszkednek, az általa végzett ügyletet megelőző vagy követő más ügylet héakijátszást valósít meg, sem pedig az, hogy az érintett termékek korábbi és későbbi értékesítését terhelő héát befizették‑e az államkincstárba. (Ld. pl. C-354/03, C‑355/03 és C-484/03 egyesített Optigen és társai ügyekben hozott ítélet 52. és 54. pontjai, C-439/04 és C‑440/04 egyesített Kittel és Recolta Recycling ügyekben hozott ítélet 45. és 49. pontjai, C-80/11 és C-142/11 egyesített Mahagében és Dávid ügyekben hozott ítélet 40. és 47. pontjai, C-285/11 Bonik ítélet 28. és 41. pontjai, C‑444/12 Hardimpex ügyben hozott végzés 19. pontja, C-107/13 FIRIN ítélet 42. pontja, C‑446/15 Signum Alfa Sped Kft. ítélet 32. és 40. pontjai, C-610/19 Vikingo Fővállalkozó ügyében hozott végzés 62. pontja, C-611/19 Crewprint Kft. ügyben hozott végzés 29. pontja, C-281/20 Ferimet ítélet 56. pontja.)
  • Az adólevonási jogban való részesülésre hivatkozó adóalany által elkövetett adócsalás körülményei között viszont az adólevonási jog megtagadása nem tekinthető ellentétesnek az adósemlegesség elvével, mivel e jogra nem hivatkozhat érvényesen az ilyen adócsalásban szándékosan részt vevő, a közös héarendszer működését veszélyeztető adóalany. (C-332/15 Astone ítélet 58. pontja)


Kapcsolódó cikkek

2022. december 6.

Kisokos az innovációs járulékról

Cikkünkben ismertetjük az innovációs járulék szabályozását, elmondjuk, miként mentesülnek a járulékfizetés alól a kkv-k, és külön kitérünk a járulék és a kiva viszonyára.

2022. december 5.

Varga Mihály reagált Matolcsy éles bírálatára

A jegybank elnökének igaza van abban, hogy baj van, de a baj mindenkit érint: a magas energiaárak egész Európában recesszió felé viszik a gazdaságokat – közölte a pénzügyminiszter Facebook-oldalán hétfőn.