A levonási jog megtagadása az Európai Bíróság gyakorlatában (XXXIV. rész)

Az EUB több ítéletében is hangsúlyozta, hogy csak az összes feltétel együttes teljesülése esetén állapítható meg visszaélésszerű gyakorlat.

Joggal való visszaélés, adócsalás (folyt.)

Joggal való visszaélés tilalma (folyt.)

A C‑103/09. sz. Weald Leasing ügyben hozott ítélet jól mutatja, hogy a Halifax-formula három kritériumának egyidejűleg kell teljesülnie ahhoz, hogy a levonási jog visszaélésszerű magatartásra hivatkozva elvitatható legyen.

A tényállás szerint egy cégcsoport két tagjának előzetesen felszámított héa visszaigénylési mutatója hozzávetőlegesen 1% volt, így tehát ha eszközöket vásároltak, akkor a héának csak 1%‑át vonhatták le ezen eszközök megvásárlása után.

Annak érdekében, hogy ne közvetlenül kelljen megvásárolniuk a szükséges eszközöket, ezáltal ne egy összegben kelljen megfizetniük az e vételekre eső, le nem vonható héa teljes összegét, a cégcsoport lízingbeadással foglalkozó harmadik tagja megvásárolta az eszközöket, azokat lízingbe adta a csoport héatanácsadójának és feleségének a tulajdonában lévő társaság részére, amely azt allízingbe adta az alacsony levonási hányad alkalmazására jogosult két cég számára.

Ezen ügyleteknek az volt a célja, hogy megosszák és szétterítsék ezen összeg megfizetését a cégcsoportot terhelő héa késleltetése végett. Az alacsony levonási hányad alkalmazására jogosult két cégnek ugyanis így nem közvetlenül a megvásárolt eszközök teljes költsége után kellett viselnie a le nem vonható héa terhét, hanem az ezen eszközökre eső lízingdíj összege után a lízingszerződések időtartamára szétterítve. (Az érintett időszakban még nem volt érvényben a jelenlegi szabályozás, amely a zárt végű lízingek kapcsán a birtokbaadáskor a teljes áfa megfizetését előírja.)

Az ügyben eljáró bíróság részéről kérdésként merült fel, hogy amennyiben valamely vállalkozás az eszközök közvetlen megvásárlása helyett olyan, közbeékelt harmadik személy társaságot magában foglaló eszközlízingügyleteket alkalmaz, mint amelyek az alapügyben is szerepelnek, ez a hatodik irányelv rendelkezéseinek céljával ellentétes adóelőny megszerzéséhez vezet‑e, és hogy amennyiben az említett vállalkozás a rendes kereskedelmi működése körében nem foglalkozik lízingügyletekkel, az ilyen ügyletek alkalmazása visszaélésszerű magatartásnak minősül‑e.

Az EUB ítéletében kifejtette, hogy az alapügyet illetően az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az alapügy tárgyát képező lízingügyletek alapvető célja adóelőny megszerzése volt, mégpedig a szóban forgó beszerzésekre vonatkozó héaösszeg megfizetésének időben való szétterítése a cégcsoportot terhelő héakésleltetése végett. Rámutatott azonban, hogy a visszaélésszerű magatartás fennállásának megállapításához az is szükséges, hogy a hatodik irányelv és az azt átültető nemzeti jogszabályok vonatkozó rendelkezéseiben előírt feltételek formális fennállása ellenére ez az adóelőny ellentétes legyen a fenti rendelkezések célkitűzéseivel.

E tekintetben megállapította, hogy a lízingügyletek a hatodik irányelv hatálya alá tartoznak, és az ilyen ügyletek alkalmazásából adódó esetleges adóelőny önmagában nem minősül olyan adóelőnynek, amelynek a megszerzése ellentétes a hatodik irányelv és az azt átültető nemzeti jogszabályok vonatkozó rendelkezéseinek célkitűzéseivel. Nem kifogásolható ugyanis az adóalannyal szemben, ha olyan lízingügyletet választ, amely – amint az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik – az őt terhelő adó megfizetésének időben történő szétterítésében álló előnnyel jár a számára, ahelyett hogy az ilyen előnnyel nem járó adásvételi ügyletet alkalmazna, amennyiben az ilyen lízingügylethez kapcsolódó héát a jogszabályoknak megfelelően teljes mértékben megfizeti.

Valamely eszköz vonatkozásában a lízingügylet alkalmazása önmagában nem vonja magával azt, hogy az ezen ügylet után fizetendő héa összege alacsonyabb, mint amelyet ezen eszköz megvásárlása esetén kellett volna fizetni.

Az EUB álláspontja szerint ezért önmagában a vállalkozás számára abból eredő adóelőny, hogy az eszközök közvetlen megvásárlása helyett ezen eszközök vonatkozásában lízingügyleteket alkalmaz, nem minősül olyan adóelőnynek, amelynek a megszerzése ellentétes a hatodik irányelv és az azt átültető nemzeti jogszabályok vonatkozó rendelkezéseinek célkitűzéseivel, feltéve hogy az ezen ügyletekre vonatkozó, így különösen a lízingdíj összegének meghatározását érintő szerződéses feltételek megfelelnek a rendes piaci feltételeknek, és hogy a közbeékelt harmadik személy társaságnak az említett ügyletek keretében történő igénybevétele nem akadályozza az említett rendelkezések alkalmazását. Az a körülmény, hogy e vállalkozás a rendes kereskedelmi működése körében nem foglalkozik lízingügyletekkel, nem bír relevanciával e vonatkozásban.

A közbeiktatott cég alkalmazása tehát mesterséges konstrukció volt, amely adóelőnnyel is járt, de ez az adóelőny önmagában még nem ellentétes a héarendszer alapelveivel, ezért erre hivatkozva a levonási jogot nem lehet elvitatni. (Az EUB ítélete arra is kitért, hogy más lenne a helyzet, ha például a lízingdíjról bebizonyosodna, hogy az kirívóan alacsony, és nélkülöz minden gazdasági ésszerűséget, mivel ekkor már megállapítható lenne, hogy a lízingügyletekkel kapcsolatos szerződéses feltételek ellentétesek a hatodik irányelv és az azt átültető nemzeti jogszabályok rendelkezéseivel.)

A C‑277/09.  sz. RBSD ügyben egy egyesült királysági bank németországi leányvállalata azzal a céllal vásárolt autókat az Egyesült Királyságban, hogy azokat egy érdekeltségi körébe nem tartozó, egyesült királysági társaságnak eladási opció mellett lízingbe adja, és e vásárlások után héát fizetett. A vonatkozó egyesült királysági szabályozás az autók bérbeadását Németországban történő szolgáltatásnyújtásként kezelte, amely ennek megfelelően az Egyesült Királyságban nem volt héaköteles. A német jog ezeket az ügyleteket az Egyesült Királyságban történő termékértékesítésként kezelte, amely ennek megfelelően Németországban sem volt héaköteles. Következésképpen ezen ügyletek után egyik érintett tagállamban sem számítottak fel adót. Az egyesült királysági bank azzal a szándékkal választotta német leányvállalatát lízingbeadónak, és határozta meg a lízingügyletek időtartamát, hogy a lízingdíj héamentességének előnyében részesülhessen.

Az EUB megállapította, hogy az alapügy tárgyát képező ügyletek jellemzői és az ezen ügyletekben részt vevő társaságok közötti kapcsolat jellege nem mutatnak olyan körülményt, amely alapján ezen ügyleteket teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag adóelőny megszerzését célzó mesterséges megállapodásnak lehetne tekinteni, hiszen az RBSD Németországban letelepedett társaság, amelynek tevékenysége banki és lízingszolgáltatások nyújtása.

E körülmények között az, hogy a szolgáltatásokat az egyik tagállamban letelepedett társaság részére egy másik tagállamban letelepedett társaság nyújtotta, és hogy a létrejött ügyletek feltételeit az érintett gazdasági szereplők saját megfontolásai alapján választották meg, nem tekinthető joggal való visszaélésnek. Az RBSD ugyanis ténylegesen a szóban forgó szolgáltatásokat nyújtja a valós gazdasági tevékenysége keretében.

Az EUB kiemelte, hogy az adóalanyok általában szabadon választhatják meg azt a szervezeti struktúrát, és azokat a szerződéses feltételeket, amelyeket a legmegfelelőbbnek ítélnek gazdasági tevékenységük végzéséhez és adóterheik csökkentéséhez. A vállalkozó adómentes és adóköteles ügyletek közötti választása számos tényezőn alapulhat, beleértve a héarendszerrel összefüggésben felmerülő adómegfontolásokat. Amennyiben az adóalany választhat kétféle ügylet között, joga van az üzleti tevékenység folytatásának legkevésbé adóztatott módját választani.

Következésképpen a héalevonási jog gyakorlása nem ellentétes a visszaélésszerű magatartás tilalmának elvével az alapügyben felmerültekhez hasonló olyan körülmények között, ahol a valamely tagállamban letelepedett vállalkozás úgy dönt, hogy egy másik tagállamban letelepedett leányvállalatán keresztül végez terméklízing‑ügyleteket az első tagállamban letelepedett harmadik személy társaság részére annak érdekében, hogy elkerülhesse az ezen ügyletek ellenértéke vonatkozásában a héafizetést annak következtében, hogy ezen ügyleteket az első tagállamban a második tagállamban teljesített bérleti szolgáltatás nyújtásaként, míg a második tagállamban az első tagállamban teljesített termékértékesítésként kezelik.