A levonási jog megtagadása az Európai Bíróság gyakorlatában (XXXVI. rész)

Az EUB ítéleteiben levezette: az adóalany az általa elkövetett csalás esetén, valamint ha tudta vagy tudnia kellett volna, hogy adókijátszásban vesz részt, adólevonási joggal nem élhet. Az értékesítési lánc jóhiszeműen eljáró szereplői viszont nem felelősek a lánc másik szereplője által elkövetett adócsalásért.

Joggal való visszaélés, adócsalás (folyt.)

Adócsalás (folyt.)

Az adóalany tudattartalmának jelentősége

Az EUB a C‑354/03., C‑355/03. és C‑484/03. sz. egyesített Optigen és társai ügyben fektette le az adócsalással érintett értékesítési lánc szereplőire vonatkozó jogértelmezés alapjait.

Az alapügy tényállása szerint az Optigen, a Fulcrum és a Bond House társaságok tevékenysége elsősorban mikrochipek Egyesült Királyságban honos társaságoktól történő beszerzését és más tagállamokban honos vevők részére történő továbbértékesítését foglalta magában. A szóban forgó ügyletek olyan értékesítési láncok részét képezték, ahol az adóhatóság megállapítása szerint „körhinta” jellegű adókijátszás valósult meg. Az Optigen, a Fulcrum és a Bond House társaságok azonban jóhiszeműen jártak el, nem voltak részei a csalásnak, arról nem volt és nem is lehetett tudomásuk.

A nemzeti bíróság részéről kérdésként merült fel, hogy

• a szóban forgóhoz hasonló ügyletek vajon adóalanyként eljáró személy által végzett termékértékesítésnek és gazdasági tevékenységnek minősülnek‑e az irányelvi előírások értelmében, amennyiben nem valósítanak meg héakijátszást, azonban olyan értékesítési lánc részét képezik, amelyben valamely azt megelőző vagy követő másik ügylet csalást valósít meg, anélkül hogy az érintett ügyleteket végző gazdasági szereplő azt tudná vagy tudhatná, továbbá
• ilyen körülmények között az említett gazdasági szereplőnek korlátozható‑e az előzetesen megfizetett héa levonásához való joga.

Az EUB emlékeztetett arra, hogy a hatodik irányelv a héa közös, az adóköteles tevékenység egységes meghatározásán alapuló rendszerét állítja föl. Az adóköteles tevékenységeket a hatodik irányelv értelmében meghatározó „termékértékesítés”, a „gazdasági tevékenység” és az „adóalany” fogalma objektív jellegű, és az érintett tevékenységek céljától és eredményétől függetlenül alkalmazandó.

Az adóhatóság azon kötelezettsége, hogy vizsgálatot indítson az adóalany szándékának megállapítása iránt, ellentétes lenne a héa közös rendszerének a jogbiztonság szavatolására, illetve arra irányuló céljával, hogy megkönnyítse a héa alkalmazásához szorosan kapcsolódó intézkedéseket – a különleges esetektől eltekintve – azáltal, hogy az érintett ügylet objektív jellegét veszi figyelembe.

Még inkább ellentétes lenne az említett célokkal az adóhatóság annak megállapítására vonatkozó kötelezettsége, hogy vajon valamely adott ügylet az adóalanyként eljáró személy által végzett termékértékesítésnek minősül‑e, és arra vonatkozó kötelezettsége, hogy figyelembe vegye az érintett adóalanyon kívüli, ugyanazon értékesítési láncban részt vevő más kereskedő szándékát és/vagy a lánc részét képező, az említett adóalany által végzett ügyletet megelőző vagy követő másik ügylet csalárd jellegét, amelyről ez az adóalany nem tudott és nem tudhatott.

Az állandó ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy az adósemlegesség elvével ellentétes a jogszerű és jogellenes tevékenységek általános megkülönböztetése. Ebből következik, hogy valamely magatartás kifogásolhatónak minősítése önmagában nem eredményez adózás alóli kivételt. Ilyen kivétel csak olyan sajátos esetekben érvényesül, ahol a jogszerű és jogellenes gazdasági ágazat között mindennemű verseny kizárt az egyes áruk vagy szolgáltatások különös jellegzetessége folytán.

A szóban forgó mikroprocesszorok esetében erről nincs szó, következésképpen a szóban forgóhoz hasonló ügyletek, amelyek maguk nem valósítanak meg héakijátszást, adóalanyként eljáró személy által végzett termékértékesítésnek és gazdasági tevékenységnek minősülnek a vonatkozó irányelvi előírások értelmében, mivel teljesítik az említett fogalmak alapjául szolgáló objektív feltételeket, függetlenül az ugyanazon értékesítési láncban érintett más kereskedő szándékától, és/vagy a lánc részét képező, az említett adóalany által végzett ügyletet megelőző vagy követő másik ügylet esetleges csalárd jellegétől, amelyről ezen adóalany nem tudott és nem tudhatott.

Az ilyen ügyleteket végző adóalanynak az előzetesen megfizetett héa levonásához való jogát az a körülmény sem befolyásolja, hogy – anélkül, hogy ez az adóalany tudná, illetve tudhatná – azon értékesítési láncon belül, amelybe ezek az ügyletek illeszkednek, az általa végzett ügyletet megelőző vagy követő más ügylet héakijátszást valósít meg.

Az adólevonási jog ugyanis a héa mechanizmusának szerves részét képezi, és elvben nem korlátozható. E mechanizmus a beszerzési ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében közvetlenül érvényesül. Az a kérdés pedig, hogy vajon az érintett termékek korábbi és későbbi értékesítését terhelő héát befizették‑e, vagy sem, az államkincstárba, nem befolyásolja az előzetesen megfizetett héa levonásához való jogot.

A C‑439/04. és C‑440/04. sz. egyesített Kittel és Recolta ügyekben a belga adóhatóság megtagadta a „körhinta” jellegű adókijátszásban érintett ügyletekkel kapcsolatos előzetesen felszámított hozzáadottérték-adó levonásához való jog gyakorlását, arra hivatkozva, hogy az adásvételi szerződés belső polgári jogi szabály folytán érvénytelennek minősül.

A nemzeti bíróság kérdései lényegében arra irányultak, hogy ha a termékértékesítés olyan adóalany részére történik, aki nem tudta, illetve nem tudhatta, hogy az adott ügylet az eladó által elkövetett adókijátszás részét képezi, az adásvételi szerződésnek valamely belső polgári jogi – az eladó által elérni kívánt cél jogellenessége miatt közérdekbe ütköző szerződéshez a semmisség jogkövetkezményét fűző – rendelkezése folytán fennálló érvénytelensége eredményezheti-e azt, hogy ezen adóalany elveszti az általa megfizetett héa levonásához való jogát. A bíróság felvetette továbbá, hogy a kérdésre adandó válasz eltérő‑e akkor, ha a semmisséget a héa kijátszása okozza.

Az EUB hivatkozott az Optigen és társai ügyben hozott ítéletének konklúziójára, és kimondta, hogy abban az esetben is erre a megállapításra kell jutni, ha ezen ügyleteket az eladó által elkövetett adókijátszás keretében teljesítik, anélkül hogy azt az adóalany tudná vagy tudhatná.

Azon kereskedőknek, akik minden tőlük ésszerűen elvárható intézkedést megtesznek annak érdekében, hogy az ügyleteik ne valósítsanak meg – akár a héa, akár más adó tekintetében elkövetett – adókijátszást, annak kockázata nélkül kell megbízniuk ezen ügyletek jogszerűségében, hogy elveszítenék az előzetesen felszámított héa levonásához való jogukat.

Ha tehát a termékértékesítés olyan adóalany részére történik, aki nem tudta, és nem is tudhatta, hogy a szóban forgó ügylet az eladó által elkövetett adókijátszás részét képezi, az adásvételi szerződésnek a valamely belső polgári jogi rendelkezés folytán fennálló érvénytelensége nem eredményezheti azt, hogy ezen adóalany elveszti az általa megfizetett héa levonásához való jogát. E tekintetben irreleváns, hogy a semmisséget a héa vagy más adó kijátszása okozza‑e.

Ezzel szemben az adóalany által teljesített termékértékesítés, illetve a gazdasági tevékenység fogalmainak alapjául szolgáló objektív feltételek nem teljesülnek az adóalany által elkövetett adókijátszás esetén. A jogalanyok ugyanis nem alkalmazhatják visszaélésszerűen vagy csalárd módon a közösségi jogi normákat.

Hasonlóképpen: azt az adóalanyt, aki tudta, vagy akinek tudnia kellett volna, hogy beszerzésével a héa kijátszását megvalósító ügyletben vesz részt, az irányelv alkalmazása szempontjából szükségképpen ezen adókijátszás résztvevőjének kell tekinteni függetlenül attól, hogy a termék továbbértékesítéséből nyeresége származik‑e, vagy sem. Ilyen helyzetben ugyanis az adóalany segítséget nyújt az adókijátszás elkövetőinek, és az adókijátszás részesévé válik.

---