Bérelt ingatlanon végzett beruházások számviteli elszámolása és áfa kezelése (1. rész)

Ingatlanbérleti szerződések esetén gyakran felmerül a kérdés, hogy hogyan, melyik félnél kell elszámolni, ha a bérlő a saját költségén beruházást hajt végre a bérelt ingatlanon. További kérdéseket vet fel, hogy a bérleti jogviszony megszűnése esetén a felek hogyan számolhatnak el a bérlő által megvalósított beruházásokhoz kapcsolódóan. A teljesség igénye nélkül az alábbiakban a három leggyakoribb esethez kapcsolódó számviteli és adózási következményeket mutatjuk be.

Releváns jogszabályok: – 2013. évi V. törvény a Polgári Törvénykönyvről – 2000. évi C. törvény a számvitelről – 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról

A három leggyakoribb eset a következő.

I. A bérlő értékesíti a beruházást a bérbeadó (vagy a következő bérlő) részére. Általában erre akkor kerül sor, ha az eszköz a bérbeadó (vagy a következő bérlő) részére is értéket képvisel, az nem csak a bérlő tevékenységét szolgálhatja, hanem az ingatlan későbbi hasznosítása során más által is használható.

II. Gyakran előfordul, hogy a bérlő által megvalósított beruházás a bérbeadó számára nem képvisel értéket, azonban az csak jelentős költségekkel lenne eltávolítható az ingatlanból. Ilyen esetekben a felek megállapodhatnak abban, hogy a beruházásokat a bérlő otthagyja, ezáltal azok tulajdonjoga (ellenérték nélkül) átszáll a bérbeadóra.

III. Amennyiben a megvalósított beruházásokat a bérbeadó nem tudja hasznosítani, a bérlőt az eredeti állapot helyreállítására kötelezheti. Az eredeti állapot helyreállításával kapcsolatban felmerülő költségek egyes esetekben a beruházások értékét is meghaladhatják.

A bérelt ingatlanon végzett beruházások számviteli kezelése

A bérelt ingatlanon végzett beruházások kimutatása a bérlőnél

A bérbeadó és a bérlő közötti szerződés lehetőséget biztosíthat arra, hogy a bérlő a bérbe vett ingatlanon, egyéb tárgyi eszközön átalakításokat, bővítéseket, felújításokat végezzen.

Polgári jogilag az ingatlanon végzett bármely felújítás, beépítés az ingatlan alkotórészévé válik, ezáltal az ingatlan jogi sorsát osztva az ingatlan tulajdonosának tulajdonába kerül a Ptk.¹ beépítésre vonatkozó rendelkezései szerint:

„5.69. § [Beépítés]

(2) Ha valaki idegen anyagot úgy épít be, hogy a felhasznált anyag az épület alkotórészévé válik, a beépítéssel az anyag – ha az anyag és az épület tulajdonosa eltérően nem állapodnak meg – az épület tulajdonosáé lesz.”

A Számv. tv² 26. § (1) bekezdése szerint a bérbe vett eszközök a bérbeadó könyvviteli nyilvántartásaiban, 23. § (3) bekezdése szerint a bérbe vett eszközön végzett beruházások, felújítások a bérlő könyveiben szerepelnek. A fentieknek megfelelően a bérelt ingatlanon végzett beruházás jogi és számviteli kezelése egymásnak ellentmond: magánjogi szempontból a beruházás a bérbeadó (tulajdonos) tulajdona, azonban a számvitelileg azt a beruházó (bérlő) könyveiben kell kimutatni.

A bérbe vett eszközön végzett beruházásokat, felújításokat azon eszközök között kell kimutatni a bérlő számviteli nyilvántartásaiban, amelyek között a hasonló saját tulajdonú eszközöket is kimutatnák, ennek megfelelően a bérbe vett ingatlanokon végzett és aktivált beruházást, felújítást az ingatlanok között kell kimutatni a Számv. tv. 26. § (2) bekezdése szerint.

A fenti elszámolás nem alkalmazható abban az esetben, ha a felek megállapodása szerint a bérlő az általa elvégzett beruházásokat értékesíti a bérbeadó részére. Ez utóbbi esetben a bérlő az elvégzett munkák értékéről számlát állít ki a bérbeadó részére, amely alapján a beruházások értékét a bérbeadó könyveiben szükséges kimutatni a bérbe adott eszköz, ingatlan értékét növelő tételként.

A bérleti jogviszony időtartama alatt a bérlő az általa végzett átalakítási és egyéb munkálatokat a beruházásra, a felújításra és a karbantartásra vonatkozó számviteli szabályok figyelembevételével számolhatja el. Ennek megfelelően a karbantartásnak minősülő munkálatokkal járó költségeket, ráfordításokat abban az évben kell az eredmény terhére elszámolnia, amelyben azok gazdaságilag felmerültek, míg a bérbe vett eszköz bővítését, rendeltetésének megváltoztatását, átalakítását, élettartamának, teljesítőképességének közvetlen növelését eredményező tevékenységek, valamint az azon végzett felújítás költségeit a bérbe vett eszközökön végzett beruházásokra, felújításokra vonatkozó szabályok szerint kell elszámolnia.

A bérbe vett eszközön végzett beruházás, felújítás bérlő általi aktiválásakor lényeges kérdés az üzembe helyezett eszköz hasznos élettartama, illetve maradványértéke.

A hasznos élettartam a Számv. tv. értelmező rendelkezései szerint „az az időszak, amely alatt az amortizálható eszközt a gazdálkodó a várható fizikai elhasználódás (műszakok száma, tevékenységre jellemző körülmények, az eszköz fizikai jellemzői), erkölcsi avulás (technológiai változások, termékek iránti kereslet), az eszköz használatával kapcsolatos jogi és egyéb korlátozó tényezők figyelembevételével várhatóan használni fogja” […].

A maradványérték „a rendeltetésszerű használatbavétel, az üzembe helyezés időpontjában – a rendelkezésre álló információk alapján, a hasznos élettartam függvényében – az eszköz meghatározott, a hasznos élettartam végén várhatóan realizálható értéke. Nulla lehet a maradványérték, ha annak értéke valószínűsíthetően nem jelentős.”

A fenti rendelkezések figyelembevételével, ha a felek határozott idejű bérleti szerződést kötöttek, és a szerződésben nem rendelkeztek a bérlő által elvégzett, beruházásként, felújításként elszámolandó munkálatok – a szerződéses időtartam végén kivezetendő – további sorsáról, akkor a bérbe vett eszközön végzett beruházás, felújítás hasznos élettartamát célszerű a bérleti szerződés időtartamával megegyező időtartamban rögzíteni, nem jelentős (nulla) maradványérték mellett. Amennyiben a bérleti szerződés határozatlan idejű, és a szerződésben nem rendelkeztek a bérlő által elvégzett munkálatok további sorsáról, akkor a bérlőnek célszerű az aktivált beruházás, felújítás hasznos élettartamát a bérbe vett eszköz hátralévő élettartamához rögzíteni.

A bérleti szerződés megszűnéséhez kapcsolódó számviteli elszámolás

A beruházás felek közötti elszámolására az alábbiak szerint kerülhet sor:

I. eset: a beruházás értékesítése a bérbeadó részére

Amennyiben a bérbeadó a bérleti szerződés szerint a bérleti időszak végén megtéríti a bérlő által elvégzendő munkálatok ellenértékét a felek által előre rögzített vagy később meghatározandó áron (pl. maradványértéken vagy más módon meghatározott értéken), akkor azt a bérlőnél tárgyi eszköz értékesítésként (a Számv. tv. 77. § (3) bekezdésének e) pontja és 81. § (3) bekezdésének c) pontja szerint), a bérbeadónál tárgyieszköz-beszerzésként, illetve a bérbe adott tárgyi eszköz bruttó értékét növelő beruházásként, felújításként kell elszámolni (a Számv. tv. 47-51. §-ai szerint).

A fenti esetben, ha a felek határozott idejű szerződést kötöttek, akkor a bérbe vett eszközön végzett beruházás, felújítás hasznos élettartamát célszerű a bérleti szerződés időtartamával megegyező időtartamban rögzíteni, a maradványértéket pedig a bérbeadó által megtérítendő összeg figyelembevételével meghatározni.

II. eset: a beruházás bérbeadó részére történő ingyenes átadása

Amennyiben a bérbeadó a bérleti szerződés szerint nem téríti meg az elvégzett munkálatok értékét (és esetleg a bérlőt az eredeti állapot helyreállítására is kötelezi), akkor a bérbe vett eszközön végzett beruházás, felújítás maradványértékét térítés nélküli átadás/átvételként kell elszámolni a feleknél.

A bérlő az átadott tárgyi eszközök nyilvántartás szerinti értékét a Számv. tv. 81. § (2) bekezdésében p) pontja szerint egyéb ráfordításként számolhatja el. Az eszközök kivezetéséhez kapcsolódóan a Tao tv. 7. § (1) bekezdésének d) pontja szerint a társasági adóalap megállapítása során a Tao tv. szerinti számított nyilvántartási értéket figyelembe kell venni adóalap csökkentő tételként, míg a Tao tv. 8. § (1) bekezdésének b) pontja szerint a könyv szerinti érték növeli az adóalapot. Az eszközök ingyenes átadásához kapcsolódóan a Tao tv. 8. § (1) bekezdésének d) pontja és 3. számú mellékletének A fejezetének 13. pontja szerint a bérlőnek társasági adóalap növelési kötelezettsége keletkezhet.

A bérbeadónál a térítés nélkül átvett eszközök piaci értékét a Számv. tv. 77. § (4) bekezdésének c) pontja szerint egyéb bevételként kell elszámolni, melyet a Számv. tv. 45. § (1) bekezdésének c) pontja szerint halasztott bevételént kell kimutatni. A térítés nélkül átvett eszközök bekerülési értéke a Számv tv. 50. § (4) bekezdése szerint az eszközök állományba vétel időpontjában ismert piaci értéke.

A fenti esetben, ha a felek határozott idejű szerződést kötöttek, akkor a bérbe vett eszközön végzett beruházás, felújítás hasznos élettartamát célszerű a bérleti szerződés időtartamával megegyező időtartamban rögzíteni, a maradványértéket pedig nulla összegben meghatározni annak érdekében, hogy a teljes eszközérték terv szerinti értékcsökkenés formájában kerüljön a bérlő költségei közé.

III. eset: az eredeti állapot bérlő által történő helyreállítása

Amennyiben a bérleti szerződés rendelkezései szerint a bérlő az eredeti állapot helyreállítására köteles, az eredeti állapot helyreállításával kapcsolatosan felmerülő, esetleges költségek a felmerülés üzleti évének költségeiként számolandók el.

Ez utóbbi esetben a bérlőnek a beruházás, felújítás maradványértékét terven felüli értékcsökkenésként kell elszámolnia a Számviteli tv. 53. § (1) bekezdésének b) pontja szerint. Tekintettel arra, hogy a beruházást a bérlő az ingatlan elhagyásáig megsemmisíti, azt a terven felüli értékcsökkenés elszámolása után ki kell vezetnie a beruházások közül.

Az elszámolt terven felüli értékcsökkenést a Számv.tv. 81. § (4) bekezdésének megfelelően egyéb ráfordításként kell elszámolni a kivezetés időpontjában. A tárgyi eszközökhöz, immateriális javakhoz kapcsolódóan elszámolt terven felüli értékcsökkenés a Tao tv. 8. § (1) bekezdésének b) pontja szerint növeli az adóalapot, míg a kivezetéshez kapcsolódóan adóalap csökkentő tétel az eszköz számított nyilvántartási értéke (a Tao tv. 7. § (1) bekezdésének d) pontja szerint).

A fentieken felül a Tao tv. 8. § (1) bekezdésének d) pontja szerint is keletkezhet adóalap növelési kötelezettség az eszközök kivezetéséhez kapcsolódóan, tekintettel arra, hogy a Tao tv. 3. sz. melléklet A) fejezet 6. pontja szerint nem a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek, ráfordításnak minősül „az értékkel nyilvántartott tárgyi eszköz selejtezésekor az eszköz könyv szerinti értéke, ha a selejtezés ténye, oka nincs dokumentumokkal megfelelően alátámasztva”. A fenti rendelkezésnek megfelelően a beruházás selejtezésként történő kivezetését minden esetben, a selejtezés okának feltüntetésével dokumentálni szükséges (selejtezési jegyzőkönyvvel, illetve a selejtezési szabályzat szerinti egyéb dokumentumokkal), hogy az elszámolt ráfordítás társasági adó szempontból elismert ráfordításnak minősüljön.

Sorozatunk következő részében a bérbe vett ingatlanon végzett beruházás áfa-kezeléséről szólunk.

A cikk szerzője Lunczer Katalin, az Ecovis Tax Solution munkatársa. Az Ecovis az Adó Online szakmai partnere. További blogbejegyzések: Ecovis Tax Blog.

---