Építőipar az áfában: építőipari szolgáltatások fordított adózása

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

Cikkünkben a fordított adózás hatálya alá tartozó építőipari szolgáltatásokkal kapcsolatban felmerülő feltételek, az adózási mechanizmus meghatározása során relevanciával bíró szempontok, valamint a gyakorlatban előforduló kérdések kerülnek ismertetésre. Az Áfa-kalauz írása.

Ahhoz, hogy egy ügylet az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 142. § (1) bekezdés b) pontja alá tartozzon (és így tekintetében a „fordított adózás” szabályai alkalmazandóak legyenek) – az Áfa tv. 142. § (3)-(4) bekezdéseiben foglalt személyi kritériumon túl – négy feltétel fennállása szükséges, melyek a következők:

1. az ügylet tartalmát tekintve szolgáltatásnyújtásnak minősüljön és ne termékértékesítésnek;

2. a szolgáltatás építési-szerelési, egyéb szerelési munkának kell minősüljön;

3. ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására – ideértve a bontással történő megszüntetést is – kell irányuljon;

4. magának az ingatlan létrehozatalnak, bővítésnek, átalakításnak vagy egyéb megváltoztatásnak építésihatóságiengedély-kötelesnek, építésihatósági-tudomásulvételi eljáráshoz vagy egyszerű bejelentéshez kötöttnek kell lennie.

Az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontja a fordított adózás alkalmazhatóságát tehát az említett négy feltétel együttes teljesüléséhez köti.

1. A FORDÍTOTT ADÓZÁS ALKALMAZÁSÁNAK FELTÉTELEI

1.1. Szolgáltatásnyújtás

Annak eldöntése, hogy az adott ügylet a fordított adózás hatálya alá tartozik-e vagy sem, mindig a konkrét szerződés alapján lehetséges. Lényeges, hogy a szerződés minősítésekor nem annak elnevezése, hanem konkrét tartalma irányadó. Amennyiben az ügylet több, egymáshoz kapcsolódó részből áll, az adózás szempontjából jelentősége van annak is, hogy ezen részek közül valamelyik tekinthető-e főtevékenységnek vagy sem.

Ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnyújtás esetén gyakran előfordul, hogy a felek ún. „szolgáltatáscsomagra” szerződnek, vagyis a megrendelő több szolgáltatást is igénybe vesz a szolgáltatásnyújtójától, mely szolgáltatáscsomag tartalmazhat az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontjának megfelelő, fordítottan adózó építési-szerelési szolgáltatásokat és építési-szerelési munkának nem minősülő szolgáltatást is.

Elsőként általános érvénnyel rögzíthető, hogy az ügyleteket az áfa rendszerében alapesetben különállónak és függetlennek kell tekinteni. Egy konkrét tényállás helyes adójogi megítélése érdekében figyelemmel kell lenni ugyanakkor arra is, hogy egyes esetekben több, alakilag különálló olyan szolgáltatást, amelyek külön-külön nyújthatóak (és amelyek adójogi megítélése is esetlegesen egymástól eltérő), egységet képező ügyletként kell kezelni abban az esetben, ha a szolgáltatások egymástól ténylegesen nem függetlenek. Szintén egységet képező ügyletnek tekinthető, amikor az adóalany két vagy több, az átlagos fogyasztó részére teljesített művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan szolgáltatást alkotnak (lásd az Európai Bíróság C-432/15. számú döntése). Erről beszélhetünk például akkor, ha megállapítható, hogy egy vagy több szolgáltatás egyetlen főszolgáltatást alkot, és a többi szolgáltatás egy vagy több, a főszolgáltatás adójogi sorsát osztó járulékos szolgáltatást képez.

A szolgáltatást különösen akkor kell a főszolgáltatáshoz kapcsolódó, járulékos szolgáltatásnak tekinteni, ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a gazdasági szereplő főszolgáltatását a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni (lásd az Európai Unió Bíróság C-42/14 számú ítélet). Ha a felek közötti szerződéses megállapodásokból következően a két munkafázishoz tartozó szolgáltatások – noha azokat ugyanazon vállalkozó végzi el – egymástól jól elhatárolható módon megosztásra kerülnek, továbbá, hogy az elvégzendő tevékenységek a gyakorlatban is ténylegesen szétválaszthatók egymástól, azaz azok egymástól függetlenül elvégezhetők, úgy azokat önálló ügyletként kell értelmezni és kezelni.

Az egyes tevékenységek egymáshoz való viszonyának vizsgálata során rendezőelvként rögzíthető, hogy melléktevékenységnek az a tevékenység minősül, mely a főtevékenység vállalásának és megvalósulásának következményeként szokásosan előfordul, azt kiegészíti, illetve elősegíti annak megvalósulását; főtevékenység pedig az, amely miatt a felek szerződéses kapcsolatba léptek. Amennyiben az eset összes körülménye alapján megállapítható, hogy a fordított adózásnak megfelelő szolgáltatás a főszolgáltatás, vagyis a felek kifejezetten ezen szolgáltatás miatt léptek egymással kapcsolatba, úgy a mellékszolgáltatásnak minősülő szolgáltatás is fordítottan adózik (függetlenül attól, hogy önmagában a tevékenység fordított adózás alá esne), tekintettel arra, hogy a melléktevékenység az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja alapján osztja a főtevékenység adójogi sorsát.

Amennyiben az adózó egy adott szerződés keretében együttesen teljesít termékértékesítést és szolgáltatásnyújtást, az ügylet megítélése attól függ, hogy az ügylet a jellegadó tartalmát tekintve elsődlegesen mire irányul. A termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások együttes teljesítésével megvalósuló ügyletek jellegadó tartalma az adózók és a partnereik közötti polgári jogi szerződésekben, illetve megállapodásokban foglalt jogok és kötelezettségek alapján határozható meg. A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) 6:238. §-a szerinti vállalkozási szerződés szolgáltatás nyújtása útján elérendő eredményre irányuló szerződés (eredménykötelem). A Ptk. hivatkozott rendelkezése szerint vállalkozási szerződés alapján a vállalkozó tevékenységgel elérhető eredmény (a továbbiakban: mű) megvalósítására, a megrendelő annak átvételére és a vállalkozói díj megfizetésére köteles.

Amennyiben a felek között létrejött megállapodás nem tér ki a termék beszerzésére irányuló megbízásra, csak az elérendő, megvalósítandó eredményre, akkor az ügylet Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontja alapján fordított adózású ügylet, feltéve, hogy mindkét fél a (3) bekezdés szerinti adóalany. Ilyen esetben a főügylet a szolgáltatásnyújtás, az ahhoz kapcsolódó termék, anyag beszerzése pedig az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja alapján a szolgáltatás nyújtásához kapcsolódó járulékos költségként osztja a szolgáltatás nyújtása adóalapjának a sorsát.

1.2. Építési-szerelési munka

Az Áfa tv. nem tartalmaz fogalommeghatározást arra vonatkozóan, hogy mi minősül ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására – ideértve az ingatlan bontással történő megszüntetését is – irányuló építési-szerelési, vagy egyéb szerelési munkának, így elsősorban a szó köznapi értelmében vett építési-szerelési és egyéb szerelési munkákat kell ez alatt érteni. Ebből következően idetartoznak mindazok a munkák, amelyek az ingatlan rendeltetésszerű használatához szükségesek, amelyek kifejezetten az ingatlan készre építésére irányulnak. Így például valamennyi törvényi feltétel fennállása esetén fordítottan adózik a festés, burkolás, kőműves munka, földmunka, s tekintve, hogy az egyéb szerelési munka fogalmába a technológiai szerelési munka is beletartozik, fordított adózás alá tartozik a villanyszerelés, víz-, gázvezeték-szerelés, fűtésszerelés stb.

Amennyiben az ügylet tárgya tartalmában nem építési-szerelési, vagy egyéb szerelési munka (például műszaki ellenőrzési, művezetési, tervezési, nyomvonal-kijelölés és visszamérés), akkor ezek – önálló szolgáltatásként – még abban az esetben is egyenesen adóznak, ha egyébként olyan beruházás során teljesülnek, amely beruházás építésihatóságiengedély-köteles, építésihatósági-tudomásulvételi eljáráshoz vagy egyszerű bejelentéshez kötött.

1.3. Ingatlan létrehozatala, bővítése, átalakítása, megváltoztatása, bontása

Annak eldöntése során, hogy egy adott építmény az Áfa tv. alkalmazásában ingatlannak minősül-e – figyelemmel arra, hogy az Áfa tv. nem tartalmaz ingatlan fogalmat –

– az épített környezet átalakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvényben (a továbbiakban: Étv.), valamint

– a közös hozzáadottérték-adó rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelvben (a továbbiakban: Héa-irányelv), illetve a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló 2011. március 15-i, 282/2011/EU tanácsi végrehajtási rendeletben (a továbbiakban: Héa-vhr.)

foglalt szabályokat kell figyelembe venni.

A Héa-vhr. 2017. január 1-jétől alkalmazandó 13b. cikke határozza meg, hogy a Héa-irányelv alkalmazásában mit kell ingatlannak tekinteni. E rendelkezés szerint ingatlannak tekintendő:

a) a föld bármely meghatározott területe, akár a földfelszínen vagy a földfelszín alatt, amely tulajdonjog tárgyát képezheti és amely birtokba vehető;

b) bármely épület vagy építmény, amely tengerszint fölött vagy alatt a földhöz vagy a földbe rögzített, és amelyet nem lehet könnyen lebontani vagy elmozdítani;

c) az épület vagy építmény szerves részét alkotó bármely olyan alkotóelem, amelyet már beépítettek, és amely nélkül az épület vagy építmény nincs befejezve, mint például az ajtók, ablakok, tetők, lépcsők és liftek;

d) az épületbe vagy építménybe állandó jelleggel beépített bármely olyan alkotóelem, felszerelés vagy gép, amely az épület vagy építmény lerombolása vagy megváltoztatása nélkül nem távolítható el.

Az Európai Bizottság Adóügyi és Vámuniós Főigazgatósága (TAXUD) által kidolgozott, „Az

ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnyújtás teljesítési helyére vonatkozóan a héa tekintetében 2017-ben hatályba lépő uniós szabályok magyarázata” című kiadványa további segítséget nyújt abban, hogy mi minősül alkotóelemnek. E szerint az épületek és építmények minden alkotóelemükkel együtt ingatlannak minősülnek. Az „alkotóelem” nem csupán az épület vagy építmény szerkezetére utal, hanem minden beépített alkotóelemre, amely az épület vagy építmény szerves részét képezi, vagy állandó jelleggel be van építve, és az épülettel vagy építménnyel egy egységet alkot abban az értelemben, hogy ezen alkotóelemek nélkül az épület vagy építmény nem lenne befejezve, vagy integritása megváltozna. Annak eldöntése során, hogy az alkotóelem az ingatlan szerves részét képezi-e, a döntő tényező az, hogy az alkotóelem beépítése nélkülözhetetlen vagy szükséges-e ahhoz, hogy a kérdéses építmény a megfelelő besorolást kapja. Az alkotóelem akkor szükséges az építményhez, ha nélküle az építmény használhatatlanná válna. Egy épületbe vagy építménybe beépített alkotóelem akkor minősül az épület vagy építmény szerves részének, ha az épülethez vagy építményhez általában hozzárendelt jellemzők és az épületnek vagy építménynek kiszabott funkció alapján hozzájárul ahhoz, hogy az épület vagy építmény befejezett legyen.

Ingatlannak minősül az olyan alkotóelem, felszerelés vagy gép is, amely az épület vagy építmény lerombolása vagy megváltoztatása nélkül nem távolítható el. A „lerombolás” olyan helyzetekre terjed ki, amelyekben az épületben vagy építményben bármely beépített alkotóelem eltávolítása miatt komoly károk vagy alapvető fizikai változás következik be. A „megváltoztatás” az épület vagy építmény jellegének vagy összetételének általában viszonylag kicsi, de jelentős megváltozását jelenti. Ahhoz, hogy a megváltoztatás nagysága megállapítható legyen, iránymutatást jelenthet az épület vagy építmény javításához szükséges munka, idő vagy költségek mennyisége, valamint az is, hogy az alkotóelem eltávolítása bizonyos mértékű kárt okozna-e az alkotóelemben, például, ha eltávolítják, utána meg kell javítani, értékét veszti, használhatatlanná válik, vagy csak másra használható. Ahhoz, hogy egy alkotóelem az ingatlan részét képezze, az alkotóelemnek az épülethez vagy építményhez való hozzákapcsolásának elég erősnek kell lennie ahhoz, hogy olyan egységet alkossanak, amely az épülettől függetlenül egy konkrét célt szolgál, és amely eltávolítása az épületben vagy építményben, és akár az eltávolított alkotóelemben is jelentős kárt okozna.

1.4. Építési hatósági engedély, tudomásulvételi eljárás vagy egyszerű bejelentés

Az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontja értelmében csak abban az esetben esik fordított adózás alá az ingatlanhoz kapcsolódó építési-szerelési, egyéb szerelési munka, ha az ingatlan létrehozatala, bővítése, átalakítása vagy egyéb megváltoztatása építésihatóságiengedély-köteles, illetve építésihatósági-tudomásulvételi eljáráshoz, illetve egyszerű bejelentéshez kötött.

Általánosságban elmondható, hogy az Áfa tv. nem határozza meg, hogy mit kell építési hatósági engedély, építési hatósági tudomásulvételi eljárás és egyszerű bejelentés alatt érteni, emellett a fenti fogalmakkal összefüggésben a vonatkozó építésügyi, illetve egyéb ágazati jogszabályokra sem utal, ezért abban a kérdésben, hogy a különféle építőipari munkálatokhoz kapcsolódó hatósági engedélyeket, valamint hatósági tudomásulvételi eljárásokat és bejelentéseket az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontja alkalmazásában milyen módon kell figyelembe venni, a 2008/87. Adózási kérdésben megfogalmazott álláspont az irányadó, vagyis az Áfa tv. hivatkozott rendelkezésének alkalmazásában az építési hatóság alatt nemcsak az ágazati jogszabályok által kifejezetten építésügyi hatóságként aposztrofált hatóságot, hanem minden olyan hatóságot érteni kell, amely építési (bontási) tartalmú engedély kiadására jogosult, illetve építési hatósági tudomásulvételi eljárást folytat le, vagy amelynél egyszerű bejelentést kell tenni. Ebből következően, ha olyan tevékenységről van szó, amelyhez építési (létesítési), bontási tartalmú engedély kiadása vagy építési hatósági tudomásulvételi eljárás lefolytatása, vagy egyszerű bejelentés megtétele szükséges, akkor az annak során kifejtett építési-szerelési és egyéb szerelési munkával megvalósuló szolgáltatás – az arra vonatkozó egyéb feltételek fennállása esetén – fordított adózás alá esik, függetlenül az engedély, illetve a tudomásulvételi eljárás elnevezésétől, illetve attól, hogy a vonatkozó ágazati jogszabály az azt kiadó, illetve lefolytató hatóságot építésügyi hatóságnak nevezi-e.

Egy adott hatósági engedély akkor tekinthető építési, bontási tartalmúnak, ha annak kiadása kifejezetten az építmény műszaki, statikai paraméterei, illetve az építési-szerelési munka volumene miatt szükséges. Önmagában az a tény, hogy egy ingatlan egy adott hatóság engedélyétől függően létesíthető vagy szüntethető meg, még nem teszi az engedélyt építési, bontási tartalmú engedéllyé (bizonyos engedélyek kiadására ugyanis egyes esetekben egészségügyi, környezetvédelmi vagy egyéb szempontok figyelembevételével kerül sor).

Lényeges továbbá, hogy az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontja nyilatkozattételi (tájékoztatási) kötelezettséget ír elő a megrendelő számára arról, hogy az általa megrendelt építési-szerelési és egyéb szerelési munka építésihatóságiengedély-köteles, tudomásulvételi eljáráshoz vagy bejelentésköteles beruházáshoz kapcsolódik. A szolgáltatás nyújtója e nyilatkozat figyelembevételével köteles eljárni. Ugyanakkor az ügylet megítélését a nyilatkozattétel (vagy éppen annak elmaradása) nem befolyásolja. Az ügylet nem attól tartozik a fordított adózás hatálya alá, hogy a megrendelő ilyen tartalmú nyilatkozatot tesz, hanem attól, hogy az adóalany az építési-szerelési szolgáltatást olyan beruházással összefüggésben nyújtja – a személyi feltételek megvalósulása mellett -, amely építésihatóságiengedély-köteles, tudomásulvételi eljáráshoz vagy egyszerű bejelentéshez kötött. Önmagában a megrendelő nyilatkozata tehát nem alapozza meg az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontjának alkalmazását, illetve a nyilatkozattétel elmaradása sem jelenti azt, hogy az ügylet egyenesen adózik (feltéve, hogy egyébként a fordított adózás feltételei fennállnak).

1.5. Személyi feltétel

A fordított adózás alkalmazásának az Áfa tv. 142. § (3) bekezdésében megállapított személyi feltétele, hogy az ügylet teljesítésében érintett felek mindegyike belföldön nyilvántartásba vett adóalany legyen, valamint egyikének se legyen olyan, az Áfa tv.-ben szabályozott jogállása, amelynek alapján tőle adó fizetése ne lenne követelhető.

Ennek megfelelően, ha valamely fél alanyi adómentes vagy nem áfaalany (például magánszemély), illetve külföldön nyilvántartásba vett személy, szervezet, akkor az ügylet mindenképpen egyenesen adózik, míg ha mindkét fél az Áfa tv. általános szabályai szerint jár el – abban az esetben is, ha kizárólag közérdekű vagy egyéb speciális jellegére tekintettel adómentes tevékenységet végez -, akkor fennállnak a fordított adózás alkalmazásának személyi feltételei.

Egy ügylet adózási mechanizmusának (egyenes vagy fordított adózás) meghatározására a teljesítés időpontjában kerülhet sor, vagyis nem módosítja az ügylet megítélését az, ha például egy magánszemély utóbb, visszamenőleges hatállyal az áfa szempontjából általános szabályok szerinti „magánszemélyes adószámot” vált ki.

Az Áfa tv. 142. § (5) bekezdésére tekintettel az érintettség valószínűsítése mellett az ügylet teljesítésében érintett bármelyik fél kérheti a többi érintett féltől, hogy nyilatkozzon, az állami adóhatóságtól pedig, hogy tájékoztassa a fordított adózás személyi feltételeinek teljesüléséről.

A nyilatkozat elmaradásából természetesen nem következik az, hogy a megrendelő nem felel meg a fordított adózás személyi feltételeinek, és esetében automatikusan az egyenes adózás szabálya szerint kell eljárni. Az értékesítő nyilatkozat nélkül, a megrendelő adószámának vizsgálatával is megállapíthatja a személyi feltételek fennállását: az adószám kilencedik számjegye az úgynevezett „áfakód”, amely jellemzően utal arra, hogy az adóalany milyen jogállású az általános forgalmi adózás szempontjából. Gyakran problémát szokott okozni a kizárólag a tevékenység közérdekű vagy sajátos jellegére tekintettel adómentes tevékenységet (a régi Áfa tv. terminológiáját használva: tárgyi mentes tevékenységet) folytató adóalanyok megítélése, tekintettel arra, hogy az ő adószámuk áfakódja, ugyanúgy, mint az alanyi mentes adózóké, „1”-es. Azonban, míg az alanyi adómentességet választó igénybevevő részére nem lehet fordított áfás számlát kiállítani, addig a kizárólag tárgyi mentes tevékenységet folytatók esetén nincs olyan rendelkezés az Áfa tv.-ben, ami arra vonatkozna, hogy tőlük az adó fizetése nem lehetne követelhető, hisz ők nem személyükben részesülnek adómentességben, hanem az általuk végzett tevékenység az, ami adó alóli mentességet élvez.

Ahhoz, hogy az ügylet helyes megítélés alá essen, valamint erről szóló számla is megfelelően kerüljön kiállításra, az ügylet teljesítésében érintett bármelyik fél kérheti a többi érintett féltől, hogy nyilatkozzon, az állami adóhatóságtól pedig, hogy tájékoztassa az alanyi feltételek teljesüléséről (vagyis például, hogy az adóalany alanyi mentes jogállás vagy tárgyi mentes tevékenység okán rendelkezik az „1”-es áfakóddal).

2. ALVÁLLALKOZÓK IGÉNYBEVÉTELE AZ ÁFA TV. 142. § (1) BEKEZDÉS B) SZERINTI SZOLGÁLTATÁSHOZ

Abban az esetben, ha a beruházás, amelynek során a kérdéses (építési-szerelési, vagy egyéb szerelési tartalmú) szolgáltatásnyújtás teljesül, építésihatóságiengedély-köteles vagy építésihatósági-tudomásulvételi eljáráshoz vagy egyszerű bejelentéshez kötött, akkor a fordított adózás alá esik, függetlenül attól, hogy az alvállalkozói láncolat melyik szintjén történik a szolgáltatásnyújtás.

Az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontjának megfogalmazásából következően a fordított adózás alkalmazandó akkor is, ha az adott vállalkozás által elvégzett építési-szerelési, egyéb szerelési munka ugyan nem építésihatóságiengedély-köteles, ám az olyan ingatlan létrehozatal, bővítés, átalakítás, egyéb megváltoztatás keretében teljesül, ami építésihatóságiengedély-köteles vagy építésihatósági-tudomásulvételi eljáráshoz vagy egyszerű bejelentéshez kötött.

Az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontja szerinti feltételek megvalósulását (az építési engedély kivételével) konkrétan az alvállalkozó által végzett szolgáltatás kapcsán kell megvizsgálni, miszerint:

– tartalmát tekintve az ügylet szolgáltatásnyújtás,

– az építési-szerelési, egyéb szerelési munkának minősül,

– az ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására – ideértve a bontással történő megszüntetést is – irányul, és

– az Áfa tv. 142. § (3)-(4) bekezdéseiben fennálló egyéb feltételek is fennállnak.

Az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontja a fordított adózás alkalmazhatóságát tehát az említett feltételek együttes teljesüléséhez köti, vagyis csak azon alvállalkozókra vonatkozik a fordított adózás, akik az idézett kritériumoknak megfelelő szolgáltatást nyújtanak, és akikre a személyi feltételek fennállnak.

Farkas Petra írásában, amely az Áfa–kalauz 2022/6. számában jelent meg, a fentieken túl olvashat még az adó megállapításáról, az adóelőlegről, és a helytelen adózási medchanizmus korrekciójáról is.

---