Miként adóznak a külföldön dolgozók?
Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.
Egyre többen vállalnak munkát külföldön és sok külföldi szerez jövedelmet Magyarországon, ami számos adózási szabály értelmezésére vonatkozó kérdést vet fel. Ezek közül hívjuk fel a figyelmet néhány – különösen a 2012. évi adókötelezettség bevallását is érintő – fontos tudnivalóra.
Az illetőség meghatározása
Az államhatárokon átnyúló jövedelemszerzéssel összefüggő adókötelezettség alapvető kérdése, hogy hol (melyik országban), milyen szabályok szerint kell a magánszemélynek adóznia. Az egyes államok az egyenlő elbánás elvét szem előtt tartva, nemzetközi egyezmények megkötésével, illetve a nemzeti adószabályozással egyaránt törekednek a kettős adóztatás elkerülésére. Magyarországnak mintegy hetvennégy külföldi állammal – ezen belül az Európai Unió (EU) összes államával – van hatályos egyezménye a kettős adóztatás elkerüléséről.
Az egyezmények, illetve a nemzeti adószabályozások előírásainak alkalmazásához fontos előfeltétel az adózó adóügyi illetőségének megállapítása. Ez a fogalom az adózónak azt a jogállását jelenti, amelynek alapján az adókötelezettségei, jogosultságai meghatározhatóak, illetve eldönthető, hogy a jövedelmének adóztatására mely állam jogosult. A magánszemélyek adóügyi illetőségének meghatározásáról a kettős adóztatás elkerüléséről szóló szerződések és a személyi jövedelemadóról szóló (Szja) törvény is rendelkeznek. Ezek a szabályok fő vonásaikban hasonlóak, de ha van az adott konkrét esetre vonatkozó nemzetközi szerződés, akkor az abban foglaltak szerint kell az adózó illetőségét meghatározni, a Szja törvény illetőségre vonatkozó rendelkezését pedig csak nemzetközi szerződés hiányában kell alkalmazni.
Az országhatáron átnyúló tevékenységet folytató magánszemélyek esetében tehát először is az illetőséget kell minősíteni, amelynek igazolására adóhatósági igazolás is szükséges.
Az állami adóhatóság a belföldi illetőségről a Szja törvénynek a belföldi illetőségű magánszemélyre vonatkozó rendelkezései alapján, a kérelem beérkezésétől számított 6 napon belül állítja ki az igazolást, a kiállítás napján fennálló állapotnak megfelelően magyar, vagy az adózó kérelmére, magyar és angol nyelven. Az adóhatóság az illetőségigazolást a külföldi hatóság által rendszeresített nyomtatványon is kiállítja, ha a kérelmező a nyomtatványhoz csatolja annak magyar nyelvű szakfordítását. Nincs szükség szakfordításra, ha a nyomtatvány angol nyelvű, vagy ha a két- vagy többnyelvű nyomtatvány teljes körű angol nyelvű szöveget is tartalmaz.
A külföldi illetőség igazolására a külföldi adóhatóság – az adómentességhez való jogosultság igazolására a nemzetközi szervezet – által kiállított okirat angol nyelvű példányának magyar nyelvű szakfordításáról készült másolat szolgál. Az illetőséget adóévenként akkor is igazolni kell, ha az illetőség a korábban benyújtott illetőségigazolás óta nem változott. A külföldi illetőségű magánszemélynek az illetőségigazolást az adóévben történt első kifizetés időpontját, illetősége változása esetén a változást követő első kifizetés időpontját megelőzően kell átadnia. Amennyiben a külföldi illetőségű magánszemély a kifizetés időpontjáig nem tudja igazolni illetőségét, a kifizető az illetőségről írásbeli nyilatkozatát is elfogadhatja. Ha a külföldi illetőségű magánszemély az illetőségigazolást az adóbevallás benyújtásáig nem mutatja be, a kifizetéskor le nem vont (a juttatást követően meg nem fizetett) adót a kifizetőnek az adóév utolsó hónapját érintő kötelezettségként kell bevallania és megfizetnie. A bevallás benyújtását követően bemutatott illetőségigazolás alapján a kifizető az elévülési időn belül önellenőrzéssel helyesbíthet.
A külszolgálat új felfogása
Az OECD tagországokban az egyezmények alkalmazása során a kettős adóztatás elkerüléséről szóló Modellegyezmény Kommentárjának is fontos szerepe van. A Kommentár 2010. július 22-én közzétett változata például a munkaviszonyból (nem önálló munkából) származó jövedelem adózását illetően újszerű megközelítést tartalmaz „munkáltató” személyének meghatározására. Ennek alapján a Nemzetgazdasági Minisztérium (NGM) és a Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV) 2012.10.31-én közös állásfoglalást tett közzé a kettős adóztatásról szóló egyezmények külszolgálatosokat érintő szabályainak új értelmezéséről. A tájékoztatóban foglaltakat a közzétételét követően kezdődő külszolgálatok (a munkáltató által elrendelt, külföldön történő munkavégzések) esetében figyelembe kell venni, így már a 2012. évi bevallandó jövedelmek esetében is jogkövetkezményekkel járhat az új felfogástól eltérő, nem megfelelő értelmezés.
A kettős adóztatás elkerüléséről megkötött egyezményeknek a munkaviszonyból (nem önálló munkából) származó jövedelemre vonatkozó rendelkezései értelmében fő szabály, hogy az egyik szerződő államban belföldi illetőségű személy munkaviszonyból származó bére, fizetése vagy más hasonló jellegű díjazása csak az adott államban adóztatható meg, kivéve, ha a munkavégzés a másik szerződő államban folyik. Amennyiben a munkavégzés így történik, az abból származó díjazás a másik államban adóztatható. Azonban az előbbiekre tekintet nélkül, az egyik szerződő államban belföldi illetőségű személy másik szerződő államban végzett munkájából származó díjazás csak az elsőként említett államban adóztatható meg, ha a következő feltételek egyidejűleg teljesülnek:
- a kedvezményezett a kérdéses adóévben kezdődő vagy végződő bármely tizenkét hónapos időtartamon belül nem tölt összesen 183 napnál hosszabb időszakot vagy időszakokat a másik államban, és
- a díjazást olyan munkáltató fizeti, vagy olyan munkáltató nevében fizetik, amelyik nem belföldi illetőségű a másik államban, és
- a díjazás költségét nem a munkáltatónak a másik államban lévő telephelye viseli.
A fél évnél rövidebb időtartamú külszolgálat esetén tehát a magánszemély illetőségétől eltérő államban végzett nem önálló munka díja nem a munkavégzés helyének államában, hanem a magánszemély illetőségének államában adózik, ha a három feltétel mindegyike teljesül. Ehhez viszont egyértelműen meg kell határozni a munkáltató személyét.
Az NGM-NAV tájékoztató szerint az adózási szabályok alkalmazása során a jogviszonyokat a szerződések formai elemei helyett azok lényegi tartalma alapján kell minősíteni. Ennek megfelelően Magyarország – valamennyi hatályos, a kettős adóztatás elkerülésére kötött egyezménye alkalmazása során – követi és alkalmazza többek között az OECD kettős adóztatás elkerüléséről szóló Modellegyezmény Kommentár 2010. július 22-én közzétett változatának a gazdasági munkáltatóra vonatkozó új megközelítését.
Ennek lényege a felek közötti szerződéses viszonyok tartalmi vizsgálata, amelynek alapján el kell dönteni, hogy az egyik államban illetőséggel bíró magánszemély által a másik államban lévő vállalkozásnál (a fogadó társaságnál) végzett nem önálló munkát – a fogadó társaság szempontjából – munkaviszony keretében végzett tevékenységnek kell-e tekinteni, vagy a két vállalkozás között létrejött szolgáltatási szerződés keretében nyújtott szolgáltatásról van-e szó.
A vizsgálat alapján előfordulhat, hogy a munkaviszonyban történő munkavégzésre előírt egyezményi rendelkezések alkalmazásában nem az a társaság (a küldő társaság) a munkáltató, amellyel a magánszemély a munkaszerződést megkötötte, hanem az, ahol a munkáját végzi. Ebben az esetben – jóllehet a küldő társaság tekinthető a munkavállaló formális értelemben vett, szerződéses munkáltatójának – a gazdasági értelemben vett munkáltatónak a fogadó társaság minősül.
A Kommentár alapján mindenekelőtt azt kell vizsgálni, hogy a munkavállaló tevékenysége szervesen integrálódik-e annak a vállalkozásnak a tevékenységébe, amelynél a munkát végzi. A munkavállaló akkor tekinthető olyannak, mint aki a fogadó társaság szervezetébe integrálódott, ha ez a fogadó társaság viseli a munkavállaló munkájának eredményével járó felelősséget vagy kockázatot (függetlenül az ottani munkaszervezetben betöltött szerepétől). Amennyiben a formális és a gazdasági értelemben vett munkáltató személye nem egyezik meg, a Kommentár a „munkáltató” meghatározására – fontossági sorrend nélkül – további szempontok együttes vizsgálatát és mérlegelését írja elő a következők szerint:
- ki jogosult utasítani a munkavállalót a munkavégzés módjára vonatkozóan,
- ki jogosult ellenőrizni és köteles viselni a felelősséget a munkavégzés helyéért,
- a munkavállaló juttatását közvetlenül áthárítja-e a formális jog szerinti munkáltató arra a társaságra, amelynél a tevékenységet kifejti a munkavállaló,
- ki bocsátja a munkavégzéshez szükséges eszközöket és az anyagokat a munkavállaló rendelkezésére,
- ki határozhatja meg a munkát végző munkavállalók számát és képzettségét,
- ki jogosult a munkát végző munkavállaló kiválasztására és az azzal a munkavállalóval, e célból kötött szerződés felmondására,
- ki jogosult munkajogi szankciók alkalmazására a munkavállalóval szemben,
- ki határozza meg a szabadságolás és a munkavégzés rendjét.
Amennyiben megállapítható, hogy a fogadó társaság viseli a munkavállaló munkájának eredményével járó felelősséget vagy kockázatot, és hogy a munkavégzés jellemzői alapján a fogadó társaság tekinthető a gazdasági értelemben vett munkáltatójának, akkor a fő szabály szerint a magánszemély fogadó államban végzett munkájából származó jövedelmét a fogadó állam megadóztathatja, még abban az esetben is, ha a fogadó államban történő munkavégzés időtartama nem haladja meg a 183 napot.
Az NGM-NAV tájékoztatója szerint az új szemléletet kell figyelembe venni, ha külföldi cég magyarországi társasághoz küld munkavállalót, illetve ha magyar cég munkavállalója egy másik állambeli fogadó társaságnál van kiküldetésben, feltéve, hogy a gazdasági munkáltató-megközelítést a munkavégzés állama is alkalmazza.
A tájékoztató hangsúlyozza, hogy a gazdasági munkáltató előzőek szerinti megállapítása – kizárólag az adóegyezmények alkalmazása során – a munkaviszonyból származó jövedelem adóztatási jogának meghatározását érinti, ugyanakkor nem befolyásolja az adott jogviszony munkajogi, illetve egyéb, hazai jogi minősítését. Így például az a magyar fogadó társaság, amely a Kommentár szempontjai szerint gazdasági munkáltatónak minősül, de a Magyarországon munkát végző munkavállaló vele nem létesít munkaviszonyt, nem számít automatikusan a Szja törvény 3. §-ának 14. pontja szerinti munkáltatónak. Ez a gyakorlatban többek között azt is jelenti, hogy, az Szja törvény 71. §-ában szabályozottak szerint béren kívüli juttatást nem adhat az a magyar társaság, amelyet ugyan gazdasági munkáltatónak kell tekinteti, de a Szja törvény munkáltató fogalmának nem felel meg (jóllehet a Magyarországon munkát végző külföldi munkavállaló munkaviszonyból származó jövedelme adóztatható Magyarországon).
Az országhatáron átnyúló tevékenységet folytató magánszemélyek kedvezményei
A Szja törvény az alapelvek között tartalmazza a 2013. január 1-jétől hatályos új szabályokat a külföldön is adóköteles jövedelmet szerző belföldi adóügyi illetőségű, illetve a Magyarországon jövedelmet szerző külföldi adóügyi illetőségű magánszemélyek külföldön folytatott tevékenységéből származó jövedelmének adójából érvényesíthető kedvezményekre (adóalap-kedvezményre, adókedvezményre, adó feletti rendelkezési jogosultságra) vonatkozó, az adókedvezmények többszörözését kizáró rendelkezéseket a következők szerint:
- Ha a Magyarországon – a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények rendelkezéseit is figyelembe véve – belföldi adóügyi illetőségű magánszemély az adóévben valamely másik államban is adóköteles jövedelmet szerez, a Szja törvény által biztosított adókedvezményt csak akkor érvényesíthet, ha azonos vagy hasonló kedvezmény ugyanarra az időszakra nem illeti meg abban a másik államban, amelyben a nem önálló tevékenységből származó jövedelme, az önálló tevékenységből származó jövedelme (ideértve különösen a vállalkozói jövedelmet és a vállalkozói osztalékalapot vagy az átalányadó alapját), valamint a nyugdíja és más hasonló, a korábbi foglalkoztatásra tekintettel megszerzett jövedelme szintén adóztatható.
- A külföldi adóügyi illetőségű magánszemély adókötelezettsége korlátozott: kizárólag a jövedelemszerzés helye alapján belföldről származó, vagy egyébként nemzetközi szerződés, viszonosság alapján Magyarországon adóztatható bevételére terjed ki. A Szja törvény kimondja, hogy a korlátozott adókötelezettség alá eső jövedelmet nem terheli magasabb összegű adó annál, mint amelynek fizetésére a magánszemély akkor lenne köteles, ha ő, a házastársa és a gyermeke(i) belföldi adóügyi illetőségű magánszemélynek minősülnének. Ez a szabály azzal az eltéréssel alkalmazható, hogy – a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények rendelkezéseit is figyelembe véve – a külföldi adóügyi illetőségű magánszemély kedvezményt csak abban az esetben érvényesíthet, ha azt törvény vagy nemzetközi szerződés lehetővé teszi.
- A külföldi illetőségű magánszemélyre vonatkozó korlátozás, hogy az adókedvezmények csak abban az adóévben illetik meg (csak olyan időszakra, amikor más államban azonos vagy hasonló kedvezményre nem jogosult), amelyben a Szja törvény alapján adókötelezettség alá eső – nem önálló tevékenységből származó, önálló tevékenységből származó (ideértve különösen a vállalkozói jövedelmet és a vállalkozói osztalékalapot vagy az átalányadó alapját) jövedelmeinek, valamint a nyugdíjának és más hasonló, a korábbi foglalkoztatásra tekintettel megszerzett járandóságának – együttes összege eléri az adóévben megszerzett összes jövedelmének (ideértve a Magyarországon nem adóztatható jövedelmet is) legalább a 75 százalékát;
A jogosultságot a kifizető számára nem kell igazolni, az adó, adóelőleg megállapításához a kifizetéskor elegendő a magánszemély nyilatkozata. Ugyanakkor az adóhatósági ellenőrzés esetében szükséges a másik államban érvényesített kedvezményt is tartalmazó, az adókötelezettség megállapítására az ottani előírások szerint szolgáló okirat (bevallás, határozat) bemutatása.
Ezeket az új előírásokat a 2012. évi adókötelezettség megállapítására még nem, csak a 2013. január 1-jétől megszerzett jövedelmekre és keletkezett adókötelezettségekre kell alkalmazni.
