Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.
Cikksorozatunk következő részében a telephelyet az általános forgalmi adó szempontjából vizsgáljuk kiegészítve néhány vonatkozó jogeset tanulságaival is.
Általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) szempontjából a telephelynek elsősorban a főszabályos szolgáltatások teljesítési helyének meghatározásakor van jelentősége. Egy a szolgáltatással legközvetlenebbül érintett gazdasági letelepedettség azonban a nemzetközi fordított adózás alkalmazhatóságának akadálya is lehet bármilyen szolgáltatásnál. Továbbá, a legközvetlenebbül érintett áfa telephely határozza azt is meg, hogy egy ügyletet az adóalanynak melyik országbeli adószámáról kell kiállítania.
Annak ellenére, hogy a telephely kifejezés sok, különösen a fentiekkel kapcsolatos jogszabályhelyen megjelenik a hozzáadottértékadó-rendszerben, a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: Héa-irányelv) maga nem magyarázza ezt a fogalmat és a közvetett adók, így az hozzáadottértékadó (a továbbiakban az egyszerűség kedvéért az áfa kifejezést használjuk a többi hozzáadottérték-adóra is) esetében a közvetlen adók vonatkozásában irányadó OECD modellegyezmény szerinti fogalom sem alkalmazható.
A Tanács 282/2011/EU végrehajtási rendelete (2011. március 15.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról (a továbbiakban: Héa-vhr.) viszont definiálja a székhelyet és az állandó telephelyet.
Hirdetés
Töltse le ingyenesen „A 2022. évi őszi adóváltozások” című 3 részes összefoglaló írást!Szerezzen első kézből, a Pénzügyminisztérium szakembereitől információt a 2023. január 1-jén életbe lépett adóváltozásokkal kapcsolatban.Regisztráljon, és azonnal érkezik az anyag első része! |
A Héa-vhr. rendelkezései
A Héa-vhr. 10. cikke szerint az adóalany gazdasági tevékenységének székhelye a vállalkozás központi ügyvezetésének helye. Ugyanakkor ezen hely meghatározásához figyelembe kell venni a vállalkozás általános irányítására vonatkozó alapvető döntések meghozatalának helyét, a vállalkozás létesítő okirat szerinti székhelyét, és a vállalkozás ügyvezetése üléseinek helyét.
Ha pedig ezek a kritériumok nem teszik lehetővé a gazdasági tevékenység székhelyének bizonyossággal történő meghatározását, akkor a vállalkozás általános irányítására vonatkozó alapvető döntések meghozatalának helyét kell elsődleges kritériumként figyelembe venni. Egy egyszerű postai cím nem fogadható el az adóalany gazdasági tevékenysége székhelyeként.
Az állandó telephelyet (angol terminológiában: fixed establishment, FE) pedig a Héa-vhr. 11. cikke definiálja, mégpedig úgy, hogy külön meghatározza a szolgáltatás nyújtója és igénybevevője szempontjából is. Eszerint:
Jellemzően egy telephely nyújt és igénybe is vesz szolgáltatásokat, így mindkettő fogalomnak megfelel. Ugyanakkor ez alól vannak kivételek, a kereskedelmi képviselet például csak igénybevevői telephely lehet.
Az mindkét, tehát mind a nyújtói, mind az igénybe vevői telephely esetében megállapítható, hogy a Héa-vhr. kellően állandó jelleget és megfelelő szervezettséget ír elő mind a személyi mind a tárgyi feltételek esetében. Ezek értelmezése pedig főleg a vonatkozó jogesetek alapján körvonalazódik.
Egy nagyon fontos szabályt rögzít még a rendelet, mégpedig, hogy az a tény, hogy valamely telephely áfaazonosító számmal rendelkezik, önmagában nem elegendő annak megállapításához, hogy az adóalany állandó telephellyel rendelkezik.
EUB ítéletek
A telephely létrejöttének feltételeit a Héa-vhr. mellett a vonatkozó Európai Bírósági (a továbbiakban: EUB) jogesetek megállapításai tisztázzák. Ebben a kérdéskörben számos ítélet született. Ezek közül említésre méltó például a Gunter Berkholz (C-168/84) eset, amelyben még a Héa-vhr. állandó telephely fogalmának megszületése előtt kimondta az EUB, hogy csak az minősül telephelynek, ahol az adóalany az adott szolgáltatások nyújtásához szükséges humán és technikai erőforrásokkal (folyamatosan) rendelkezik. Ha a személyzet hiányzik, akkor a technikai feltételek folyamatos megléte ellenére sem keletkezik áfa telephely. Ugyanerre a következtetésre jutott az EUB a ARO Lease BV (C-190/95) esetben, illetve a LeasePlan esetében (C-39/96) is. A DFDS A/S (C-260/95) esetben pedig az EUB a fentiek megállapítása mellett már azt is vizsgálta, hogy keletkezhet-e a vállalkozásnak áfa szerinti telephelye alvállalkozón keresztül is.
A Planzer Luxembourg Sàrl (C 73/06.) ügyben született ítéletben pedig megállapításra került, hogy nem minősül állandó telephelynek az az állandó létesítmény, amelyet a társaság szempontjából kizárólag olyan előkészítő vagy kisegítő jellegű tevékenységek céljából használnak, mint a személyzet felvétele vagy a vállalkozás tevékenységének elvégzéséhez szükséges műszaki eszközök beszerzése. (Ez a következtetés hasonló az OECD telephely fogalmának értelmezéséhez a közvetlen adók esetében.)
A Bíróság a Welmory sp. z o.o. (C-605/12) ügyben pedig az EUB azt állapította meg, hogy elfordulhat az az eset, hogy egy külföldi adóalany jogi személyiség nélkül is rendelkezhet telephellyel nemcsak akkor, amikor gazdasági tevékenységet végez, hanem akkor is, ha adott szolgáltatásokat vesz igénybe.
A Titanium Ltd. (C 931/19. sz.) ügyben az EUB megerősítette, hogy lehetséges, hogy a leányvállalat az anyavállalata állandó telephelyének minősül, ha a leányvállalat erőforrásait az anyavállalat gyakorlatilag sajátjaként használja.
A telephely kérdésével kapcsolatos legfrisseb ítéletben a Berlin Chemie A. Menarini SRL (C 333/20. sz.) ügyben pedig az EUB egyrészről (újra) megerősítette azt, hogy lehetséges az, hogy egy külföldi adóalanynak telephelye keletkezik, ha hozzáférhet (és sajátjaként rendelkezhet) valamely hazai vállalat személyzete és technikai eszközei felett. Másrészt kimondta, hogy egy adott eszköz nem lehet egyszerre szolgáltatás nyújtásával és igénybevételével kapcsolatosan is telephely-keletkeztető körülmény.
Magyar szabályozás
Bár a Héa-vhr., mint közösségi rendelet közvetlenül alkalmazandó minden EU tagállamban, így Magyarországon is, mégis érdemes alaposan megvizsgálnunk az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) vonatkozó előírásait is, amelyek bizonyos szempontból részletesebbek mint a közösségi szabályozás, ugyanakkor kicsit féloldalasnak is mondhatóak.
Az Áfa tv. 254. §-a szerint az adóalany ott telepedik le gazdasági céllal, ahol gazdasági tevékenységének székhelye vagy állandó telephelye van. Abban az esetben pedig, ha e törvény a gazdasági célú letelepedés helyéhez joghatást fűz, és az adóalanynak az a székhelye mellett egy vagy több állandó telephelye is van, a joghatást a székhelynek vagy annak az állandó telephelynek kell betudni, amely az adott ügylet teljesítésével a legközvetlenebbül érintett.
A székhely az Áfa tv. 259. § 19. pontja alapján a gazdasági tevékenység folytatásának az a helye, ahol a központi ügyvezetés helye van, kivéve, ha az Európai Unió kötelező jogi aktusa ettől eltérően rendelkezik. A definíció tehát kevésbé részletes, mint a Héa-vhr.-ben szereplő, ugyanakkor visszautal a közösségi szabályozás rendelkezéseire.
Az állandó telephelyet pedig az Áfa tv. 259. § 2. pontja definiálja, amely alapján állandó telephely a székhelyen kívül a gazdasági tevékenység helyhez kötött folytatására huzamosabb időtartamra létesített vagy arra szánt földrajzilag körülhatárolt hely, amelyen a gazdasági tevékenység – székhelyhez képesti – önálló folytatásához szükséges egyéb feltételek is ténylegesen rendelkezésre állnak.
A fenti definícióról megállapítható, hogy egyrészt hiányos, mivel csak a nyújtói telephelyre vonatkozik, az igénybevevőire nem. Másrészt viszont egy összetett feltételrendszert határoz meg, amelyeknek együttesen teljesülniük kell a telephely létrejöttéhez a szolgáltatásnyújtó esetében. Ezek a következők:
A telephely székhelyen kívüli, azaz máshol található, mint a székhely. Ez a feltétel a Héa-vhr-ben nem szerepel, magyar sajátosság. Ugyanakkor logikus, hogy a telephely eltér a székhelytől, mert egyébként nincs értelme külön említeni.
A telephelyen az adóalanynak olyan tevékenységet kell végeznie, ami az Áfa tv. értelmében gazdasági tevékenységnek minősül. (Ez a feltétel hasonlóságot mutat a közvetlen adók estében alkalmazott fogalommal.) A gazdasági tevékenység az Áfa tv. 6. § alapján valamely tevékenység üzletszerű, illetőleg tartós vagy rendszeres jelleggel történő folytatását jelenti, amennyiben az ellenérték elérésére irányul, vagy azt eredményezi, és annak végzése független formában történik.
A huzamosabb időtartamot áfa szempontból semmilyen jogszabály nem határozza meg konkrétan. E tekintetben a Héa-vhr. is csak kellően állandó jelleget ír el további konkrétum nélkül (tehát nincs hasonló támpont, mint a kettős adózás elkerüléséről szóló egyezményekben az építési-szerelési munka esetében). A huzamosabb időtartam kapcsán így csak a kialakult joggyakorlat ad némi eligazítást, amely szerint a 6 hónapnál hosszabb időszak általában már huzamosabb időszaknak számíthat, míg ennél rövidebb idő alatt nem keletkezik telephely. Ezt a kérdést azonban a tevékenység jellegétől függően egyedileg kell mérlegelni.
A magyar szabályok alapján a telephely keletkezéséhez szükséges egy földrajzilag körülhatárolt hely, akárcsak az OECD modellegyezmény és az az alapján született egyezmények esetében. A Héa-vhr ezt nem írja konkrétan, de a tárgyi feltételek állandó rendelkezésre állása ezt is jelentheti. Ugyanakkor, amint azt korábban is írtuk, ez a követelmény a mai digitális világban már idejétmúlt elvárás lehet.
A telephely létrejöttéhez végül követelmény, hogy a gazdasági tevékenység önálló folytatásához szükséges egyéb feltételek is ténylegesen rendelkezésre állnak. Azt tehát konkréten nem írja elő az Áfa tv., hogy személyi és tárgyi feltételeknek is biztosítottnak kell lenniük. Ugyanakkor a korábban említett jogesetek alapján egyértelmű, hogy csak a személyi vagy csak a tárgyi feltételek megléte nem elegendő a telephely létrejöttéhez, azoknak együtt kell jelen lenniük. A szintén tisztázott már, hogy nem szükséges, hogy a tárgyi és személyi eszközök a vállalkozás tulajdonát képezzék, elegendő, ha azokkal a saját erőforrásokhoz hasonló módon rendelkezhet.
A cikk szerzője, Antretter Erzsébet adószakértő, a Niveus Consulting Group igazgatója.
