Céltartalék-feloldás miatti társasági adóalap-csökkentés üzleti átszervezésnél, üzletág-átruházásnál


Melyik felet (a jogelődöt vagy a jogutódot) illeti meg az adóalap-csökkentés, milyen okiratok, dokumentumok alátámasztják az adóalap-módosításokat, továbbá milyen sajátosságokra ajánlatos figyelemmel lenni ennél a tételnél? Írásunk minden kérdést megválaszol.

Az üzleti életben gyakran találkozunk átalakulásokkal és az üzletág-átruházásokkal. Az átalakulást, az üzletág-átruházást követő társasági adóelszámolás során a jogutód társaság számviteli és adózási szakembereiben felmerül a kérdés, hogy a jogelődtől átvett céltartalék csökkentése, megszüntetése esetében a jogutód társaság élhet-e a társasági adóalap csökkentési lehetőségével, hiszen a jogelőd még a céltartalékképzés évében feltehetően megnövelte a saját társasági adóalapját.

Ilyenkor első megközelítésben nyilvánvalónak tűnik, hogy a jogutódot megilleti ez a lehetőség, ámde a további megfontolás során felmerül, hogy nem a jogutód, hanem a jogelőd számolta el saját könyveiben a ráfordítást, és ugyanúgy a jogelőd társasági adóbevallása tartalmazza az adóalap-növelés megtörténtét, tehát, esetleg a jogelődöt illeti meg az adóalap-csökkentés lehetősége is? Emiatt a bizonytalanság miatt a jogutód társaság gyakran lemond erről az adóalap-csökkentési lehetőségről.

Hasonlóképpen, az átszervezések során a felek nem szoktak kalkulálni ezzel az adóalap-csökkentő hatással a vételár becslése, illetve az átalakulás hatásainak az összegszerűsítése során, annak ellenére, hogy kifejezetten halasztott adókövetelés jellege van.

Cikkünkben részletesen bemutatjuk a témát: melyik felet (a jogelődöt vagy a jogutódot) illeti meg az adóalap-csökkentés, milyen okiratok, dokumentumok alátámasztják az adóalap-módosításokat, továbbá milyen sajátosságokra ajánlatos figyelemmel lenni ennél a tételnél.

A Ptk. az üzleti átszervezés következő, a téma szempontjából releváns formáit ismeri: a tulajdonképpeni átalakulás (a jogi forma váltása), az egyesülés (összeolvadás vagy beolvadás formájában) és a szétválás (különválás vagy kiválás). Mindegyik típusú átszervezésnél előfordulhat, hogy a jogutód átveszi a jogelőd által megképzett céltartalék egészét vagy csak egy részét, így a jogutódnál felmerülhet az adóalap-csökkentés kérdése, ha feloldja az átvett céltartalékot, hiszen a ráfordítás-elszámolás és az adóalap-növelés nem nála történt.

Ezzel szemben az üzletág fogalmával az adótörvényekben találkozhatunk, amelyek hasonló módon határozzák meg. A Számviteli törvény alkalmazásában üzletágnak minősül a gazdálkodónak szervezeti szempontból független, önállóan működőképes egysége (ide értve a telephelyet, üzlethálózatot is), amely a hozzá tartozó vagyonnal (eszközökkel, kötelezettségekkel, céltartalékokkal és időbeli elhatárolásokkal) önálló gazdasági tevékenység tartós folytatására képes. A társasági adótörvény önálló szervezeti egységként említi, amelyet úgy határoz meg, mint egy társaság olyan részlegének összes eszköze és kötelezettsége (ideértve a passzív időbeli elhatárolást is), amely részleg szervezeti szempontból független, a hozzá tartozó vagyonnal működni képes egységet képez. Az Áfa törvény alkalmazásában az üzletág a vállalkozásnak olyan működő egysége, amely szervezeti szempontból függetlenül, a hozzá tartozó vagyonnal alkalmas az önálló gazdasági tevékenység tartós folytatására.

A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 41. § (1)-(3) bekezdésének értelmében az adózás előtti eredmény terhére céltartalékot kell képezni – a szükséges mértékben – azokra a múltbeli, illetve a folyamatban lévő ügyletekből, szerződésekből származó, harmadik felekkel szembeni fizetési kötelezettségekre [ideértve különösen a jogszabályban meghatározott garanciális kötelezettséget, a függő kötelezettséget, a biztos (jövőbeni) kötelezettséget, a korengedményes nyugdíj, illetve a helyébe lépő korhatár előtti ellátás, a végkielégítés miatti fizetési kötelezettséget, a környezetvédelmi kötelezettséget, valamint a megkötött szerződésből vagy annak elszámolási egységéből várható veszteséget], amelyek a mérlegfordulónapon valószínű vagy bizonyos, hogy fennállnak, de összegük vagy esedékességük időpontja még bizonytalan, és azokra a vállalkozó a szükséges fedezetet más módon nem biztosította.

Továbbá, az adózás előtti eredmény terhére – a valós eredmény megállapítása érdekében a szükséges mértékben – céltartalék képezhető az olyan várható, jelentős és időszakonként ismétlődő jövőbeni költségekre (különösen a fenntartási, az átszervezési költségekre, a környezetvédelemmel kapcsolatos költségekre), amelyekről a mérlegfordulónapon feltételezhető vagy bizonyos, hogy a jövőben felmerülnek, de összegük vagy felmerülésük időpontja még bizonytalan és nem sorolhatók a passzív időbeli elhatárolások közé. Fontos azonban, hogy az ilyen céltartalék a szokásos üzleti tevékenység rendszeresen és folyamatosan felmerülő költségeire nem képezhető.

A számviteli törvény 77. § (3) bekezdésének a) pontja rendelkezik továbbá arról, hogy a fentiek szerint képzett céltartalék összegének felhasználását (csökkenését, megszűnését) egyéb bevételként kell elszámolni.

A nemzetközi számviteli sztenderdek (IFRS-ek) értelmében a céltartalékokra irányadó IAS37 úgy határozza meg a céltartalékot, mint a bizonytalan idejű vagy összegű kötelezettséget. Ennek megfelelően az IFRS-ek szerinti könyvvezetést alkalmazóknak akkor és csak akkor kell céltartalékot kimutatniuk, ha a következő feltételek együttesen teljesülnek: egy múltbeli esemény (a kötelezettséget keletkeztető esemény) következtében a jelenben (jogi vagy vélelmezett) kötelem keletkezett, a kifizetés valószínű (“inkább valószínű, mint nem”), és az összege megbízhatóan megbecsülhető.

Mindezen definíciók alapján látható, hogy a céltartalék alapvetően a valószínűsíthető tényezőkön alapszik (a várható kötelezettségek, jövőbeni költségek összege vagy esedékességének időpontja még bizonytalan), így bizonyos fokú szubjektivitás is társulhat hozzá. Annak érdekében, hogy az ilyen tételekkel ne lehessen befolyásolni a társasági adóalapot, amely az állami költségvetés bevételeinek az ingadozását eredményezné, a társasági törvény értelmében a várható kötelezettségekre és a jövőbeni költségekre képzett céltartalékokkal kapcsolatosan elszámolt bevételekkel és ráfordításokkal a társasági adóalapot módosítani kell. A felhasználás miatt elszámolt bevétel csökkentheti, míg a képzés miatti ráfordítással meg kell növelni a társasági adóalapot.

A jogszabály ugyancsak kifejezetten nem tartalmazza, de a fenti logikából következik, hogy az adózó csak abban az esetben számolhatja el a céltartalék feloldása miatti adóalap-csökkentő tételt, ha egyébként a céltartalék képzésekor megnövelte a társasági adó alapját, mivel az adóalap-növelés és -csökkentés összegének pontosan meg kell egyeznie ahhoz, hogy több év távlatában semleges hatást gyakoroljanak az összesített társasági adóalapra.

Azonban, mielőtt rátérnénk az adóalap-csökkentés jogszerűségére és alátámasztó dokumentumaira, fontos megjegyezni, hogy az átszervezés során mérlegelendő, mennyire lesz megalapozott a már megképzett céltartalék megtartása a jogutód vagyonelemei között. A céltartalék csak abban az esetben adható át a jogutódnak, ha a harmadik felekkel szembeni fizetési kötelezettségek, amelyek miatt képezték a céltartalékot, a jogutódot is fogják terhelni. Így például a jogelődnél az átszervezés költségeire képzett céltartalék a jogutódnak nem adható át. További példa erre, ha a szerződés vagy az eszköz, amellyel összefüggésben a céltartalékot megképezték, a jogelődnél marad, nem kerül át a jogutódhoz. Ebben az esetben a céltartalék nem allokálható a jövőbeli jogutódra, a végleges vagyonmérlegben nem szerepelhet. Ha az egyes szerződéseket a jogutód az átszervezést követően újra megköti a harmadik felekkel, észszerű megoldás lehet, ha a céltartalékot még az átszervezés előtt megszüntetik és a jogutód a saját könyveiben újra megképezi, amennyiben úgy ítéli, hogy az újra megkötött szerződés értelmében ismét a céltartalék képzését igénylő természetű fizetési kötelezettsége keletkezik a harmadik felekkel szemben, melynek a teljesítése a mérlegfordulónapot követően esedékes.

Egy másik fontos megjegyzés arra vonatkozik, hogy a nagyvállalatok esetében az illetékes felügyeleti szakhatóság vagy az anyavállalati belső előírásokból eredő évközbeni jelentéstétel miatt gyakran előfordul, hogy évközben is megképezik, illetve fel is oldják a céltartalékokat annak érdekében, hogy a negyedéves vagy havi (a számviteli előírások által nem előírt) jelentéseik megbízhatóan tükrözzék a mindenkori vagyoni helyzetüket. Az ilyen esetekben további vizsgálatot igényel, hogy a mérlegforduló napon is fennállnának-e ezek a kötelezettségek a jogutódnál, azaz nemcsak egy „évközbeni” céltartalékról van-e szó, amelynek jellemzően nincs hatása az éves beszámolóra, mert a mérlegforduló napig túlnyomórészt feloldásra kerül (például a decemberben kifizetett bónusz vagy a kivett szabadságok miatt). Megjegyezzük, hogy az ilyen „céltartalék” valójában nem is felel meg a számviteli törvény szerinti fogalommeghatározásnak, mert az alapjául szolgáló fizetési kötelezettségek a mérlegfordulónapon valószínűsíthetően nem állnak fenn. Az ilyen „évközbeni céltartalékok” esetében szintén megalapozott az átszervezést megelőzően történő céltartalék-megszüntetés. Ez esetben, természetesen, a társasági adóalap-csökkentés lehetősége a jogelődöt illeti meg.

Összegezve a fentieket, a jogutód jogosult a társasági adóalapját csökkenteni az átvett céltartalék feloldása miatt elszámolt bevétel összegéig, amennyiben a jogelőd a számviteli törvény előírásainak megfelelően képezte meg a céltartalékot, és megnövelte a képzés ráfordításával a társasági adóalapot. Ez esetben a jogalkotó arra vonatkozó szándéka, hogy a számviteli céltartalékképzés ne befolyásolja a társasági adóalapot, teljes mértékben megvalósul, különös tekintettel arra, hogy a céltartalékot képző és a céltartalékot feloldó adózó közt jogfolytonosság áll fenn. Ugyanez a helyzet, ha a céltartalék egy üzletág-átruházás során, az átruházott üzletág egyik vagyonelemeként kerül át egy másik társasághoz (a vevőhöz). Ez esetben is fennáll a jogfolytonosság a céltartalékot képző és a céltartalékot feloldó adózó közt az átruházott üzletág vonatkozásában, melynek jogalapja az adásvételi szerződés.

Az adózó az adóalap-csökkentésre való jogosultságát és a csökkentés mértékét az észszerűen a rendelkezésére álló dokumentumokkal támaszthatja alá, amelyek az alábbiak:

  1. átszervezés esetében:
  1. a jogelőd társaság a céltartalékképzés adóévének társasági adóbevallása,
  2. a céltartalékképzés- és feloldás analitikája,
  3. a végleges vagyonmérleg (amelyben szerepel a jogelődtől átvett céltartalék is).
  1. üzletág-átruházás esetében:
  1. az eladó társaság a céltartalékképzés adóévének társasági adóbevallása,
  2. a céltartalékképzés- és feloldás analitikája,
  3. az üzletág-átruházási szerződés, amely tartalmazza az átruházott szervezeti egység vagyonelemeit (beleértve az átvett céltartalékot is).

A cikk szerzője Lisznyanszkaja Marina, a VGD Hungary szenior adótanácsadója, adószakértő. A VGD Hungary Kft. az Adó Online szakmai partnere.



Kapcsolódó cikkek

2021. október 21.

PwC: növekszik a nyomás a pénzügyi vezetőkön

Növekvő elvárásoknak kell megfelelniük a hazai pénzügyi vezetőknek, mindezt szűkös fejlesztési projektekre szánt erőforrásokkal – olvasható a PwC Magyarország felmérésében.

2021. október 14.

Módosult a le nem vonható áfa és a támogatások számviteli szabályozása

Összesen 22 törvényben hozott változásokat az egyes adótörvények módosításáról szóló 2021. évi LXIX. törvény. Ezek közül az adótörvények módosító rendelkezései sok figyelmet kaptak eddig is, most két számviteli módosítást tekintünk át röviden. Az első részben a le nem vonható áfa könyveléséről, majd a támogatások elszámolásának számviteli szabályozásában történt módosításról lesz szó.

2021. október 7.

Online pénztárgép adatokkal bővített számlarendszer – mire érdemes figyelni?

Régóta várt funkciót élesített az adóhatóság október 1-jén az Online Számla rendszerben: végre összekapcsolták az online kassza- és számlarendszereket. „Bizonyos óvintézkedések megtételével egy jól használható megoldás született, amely jól illeszkedik a NAV digitalizációt célzó fejlesztéseibe, és segíti a manuális munka csökkentését. Ugyanakkor az adatok felhasználása a könyvelésben csak néhány szabály betartásával lehet teljesen biztonságos!” – foglalta össze tapasztalatait Poór Károly, az adóinformatikai fejlesztésekkel foglalkozó SDSYS Zrt. vezetője a cég Adó Online-hoz eljuttatott közleményében.