Céltartalék-feloldás miatti társasági adóalap-csökkentés üzleti átszervezésnél, üzletág-átruházásnál


Melyik felet (a jogelődöt vagy a jogutódot) illeti meg az adóalap-csökkentés, milyen okiratok, dokumentumok alátámasztják az adóalap-módosításokat, továbbá milyen sajátosságokra ajánlatos figyelemmel lenni ennél a tételnél? Írásunk minden kérdést megválaszol.

Az üzleti életben gyakran találkozunk átalakulásokkal és az üzletág-átruházásokkal. Az átalakulást, az üzletág-átruházást követő társasági adóelszámolás során a jogutód társaság számviteli és adózási szakembereiben felmerül a kérdés, hogy a jogelődtől átvett céltartalék csökkentése, megszüntetése esetében a jogutód társaság élhet-e a társasági adóalap csökkentési lehetőségével, hiszen a jogelőd még a céltartalékképzés évében feltehetően megnövelte a saját társasági adóalapját.

Ilyenkor első megközelítésben nyilvánvalónak tűnik, hogy a jogutódot megilleti ez a lehetőség, ámde a további megfontolás során felmerül, hogy nem a jogutód, hanem a jogelőd számolta el saját könyveiben a ráfordítást, és ugyanúgy a jogelőd társasági adóbevallása tartalmazza az adóalap-növelés megtörténtét, tehát, esetleg a jogelődöt illeti meg az adóalap-csökkentés lehetősége is? Emiatt a bizonytalanság miatt a jogutód társaság gyakran lemond erről az adóalap-csökkentési lehetőségről.

Hasonlóképpen, az átszervezések során a felek nem szoktak kalkulálni ezzel az adóalap-csökkentő hatással a vételár becslése, illetve az átalakulás hatásainak az összegszerűsítése során, annak ellenére, hogy kifejezetten halasztott adókövetelés jellege van.

Cikkünkben részletesen bemutatjuk a témát: melyik felet (a jogelődöt vagy a jogutódot) illeti meg az adóalap-csökkentés, milyen okiratok, dokumentumok alátámasztják az adóalap-módosításokat, továbbá milyen sajátosságokra ajánlatos figyelemmel lenni ennél a tételnél.

A Ptk. az üzleti átszervezés következő, a téma szempontjából releváns formáit ismeri: a tulajdonképpeni átalakulás (a jogi forma váltása), az egyesülés (összeolvadás vagy beolvadás formájában) és a szétválás (különválás vagy kiválás). Mindegyik típusú átszervezésnél előfordulhat, hogy a jogutód átveszi a jogelőd által megképzett céltartalék egészét vagy csak egy részét, így a jogutódnál felmerülhet az adóalap-csökkentés kérdése, ha feloldja az átvett céltartalékot, hiszen a ráfordítás-elszámolás és az adóalap-növelés nem nála történt.

Ezzel szemben az üzletág fogalmával az adótörvényekben találkozhatunk, amelyek hasonló módon határozzák meg. A Számviteli törvény alkalmazásában üzletágnak minősül a gazdálkodónak szervezeti szempontból független, önállóan működőképes egysége (ide értve a telephelyet, üzlethálózatot is), amely a hozzá tartozó vagyonnal (eszközökkel, kötelezettségekkel, céltartalékokkal és időbeli elhatárolásokkal) önálló gazdasági tevékenység tartós folytatására képes. A társasági adótörvény önálló szervezeti egységként említi, amelyet úgy határoz meg, mint egy társaság olyan részlegének összes eszköze és kötelezettsége (ideértve a passzív időbeli elhatárolást is), amely részleg szervezeti szempontból független, a hozzá tartozó vagyonnal működni képes egységet képez. Az Áfa törvény alkalmazásában az üzletág a vállalkozásnak olyan működő egysége, amely szervezeti szempontból függetlenül, a hozzá tartozó vagyonnal alkalmas az önálló gazdasági tevékenység tartós folytatására.

A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 41. § (1)-(3) bekezdésének értelmében az adózás előtti eredmény terhére céltartalékot kell képezni – a szükséges mértékben – azokra a múltbeli, illetve a folyamatban lévő ügyletekből, szerződésekből származó, harmadik felekkel szembeni fizetési kötelezettségekre [ideértve különösen a jogszabályban meghatározott garanciális kötelezettséget, a függő kötelezettséget, a biztos (jövőbeni) kötelezettséget, a korengedményes nyugdíj, illetve a helyébe lépő korhatár előtti ellátás, a végkielégítés miatti fizetési kötelezettséget, a környezetvédelmi kötelezettséget, valamint a megkötött szerződésből vagy annak elszámolási egységéből várható veszteséget], amelyek a mérlegfordulónapon valószínű vagy bizonyos, hogy fennállnak, de összegük vagy esedékességük időpontja még bizonytalan, és azokra a vállalkozó a szükséges fedezetet más módon nem biztosította.

Továbbá, az adózás előtti eredmény terhére – a valós eredmény megállapítása érdekében a szükséges mértékben – céltartalék képezhető az olyan várható, jelentős és időszakonként ismétlődő jövőbeni költségekre (különösen a fenntartási, az átszervezési költségekre, a környezetvédelemmel kapcsolatos költségekre), amelyekről a mérlegfordulónapon feltételezhető vagy bizonyos, hogy a jövőben felmerülnek, de összegük vagy felmerülésük időpontja még bizonytalan és nem sorolhatók a passzív időbeli elhatárolások közé. Fontos azonban, hogy az ilyen céltartalék a szokásos üzleti tevékenység rendszeresen és folyamatosan felmerülő költségeire nem képezhető.

A számviteli törvény 77. § (3) bekezdésének a) pontja rendelkezik továbbá arról, hogy a fentiek szerint képzett céltartalék összegének felhasználását (csökkenését, megszűnését) egyéb bevételként kell elszámolni.

A nemzetközi számviteli sztenderdek (IFRS-ek) értelmében a céltartalékokra irányadó IAS37 úgy határozza meg a céltartalékot, mint a bizonytalan idejű vagy összegű kötelezettséget. Ennek megfelelően az IFRS-ek szerinti könyvvezetést alkalmazóknak akkor és csak akkor kell céltartalékot kimutatniuk, ha a következő feltételek együttesen teljesülnek: egy múltbeli esemény (a kötelezettséget keletkeztető esemény) következtében a jelenben (jogi vagy vélelmezett) kötelem keletkezett, a kifizetés valószínű (“inkább valószínű, mint nem”), és az összege megbízhatóan megbecsülhető.

Mindezen definíciók alapján látható, hogy a céltartalék alapvetően a valószínűsíthető tényezőkön alapszik (a várható kötelezettségek, jövőbeni költségek összege vagy esedékességének időpontja még bizonytalan), így bizonyos fokú szubjektivitás is társulhat hozzá. Annak érdekében, hogy az ilyen tételekkel ne lehessen befolyásolni a társasági adóalapot, amely az állami költségvetés bevételeinek az ingadozását eredményezné, a társasági törvény értelmében a várható kötelezettségekre és a jövőbeni költségekre képzett céltartalékokkal kapcsolatosan elszámolt bevételekkel és ráfordításokkal a társasági adóalapot módosítani kell. A felhasználás miatt elszámolt bevétel csökkentheti, míg a képzés miatti ráfordítással meg kell növelni a társasági adóalapot.

A jogszabály ugyancsak kifejezetten nem tartalmazza, de a fenti logikából következik, hogy az adózó csak abban az esetben számolhatja el a céltartalék feloldása miatti adóalap-csökkentő tételt, ha egyébként a céltartalék képzésekor megnövelte a társasági adó alapját, mivel az adóalap-növelés és -csökkentés összegének pontosan meg kell egyeznie ahhoz, hogy több év távlatában semleges hatást gyakoroljanak az összesített társasági adóalapra.

Azonban, mielőtt rátérnénk az adóalap-csökkentés jogszerűségére és alátámasztó dokumentumaira, fontos megjegyezni, hogy az átszervezés során mérlegelendő, mennyire lesz megalapozott a már megképzett céltartalék megtartása a jogutód vagyonelemei között. A céltartalék csak abban az esetben adható át a jogutódnak, ha a harmadik felekkel szembeni fizetési kötelezettségek, amelyek miatt képezték a céltartalékot, a jogutódot is fogják terhelni. Így például a jogelődnél az átszervezés költségeire képzett céltartalék a jogutódnak nem adható át. További példa erre, ha a szerződés vagy az eszköz, amellyel összefüggésben a céltartalékot megképezték, a jogelődnél marad, nem kerül át a jogutódhoz. Ebben az esetben a céltartalék nem allokálható a jövőbeli jogutódra, a végleges vagyonmérlegben nem szerepelhet. Ha az egyes szerződéseket a jogutód az átszervezést követően újra megköti a harmadik felekkel, észszerű megoldás lehet, ha a céltartalékot még az átszervezés előtt megszüntetik és a jogutód a saját könyveiben újra megképezi, amennyiben úgy ítéli, hogy az újra megkötött szerződés értelmében ismét a céltartalék képzését igénylő természetű fizetési kötelezettsége keletkezik a harmadik felekkel szemben, melynek a teljesítése a mérlegfordulónapot követően esedékes.

Egy másik fontos megjegyzés arra vonatkozik, hogy a nagyvállalatok esetében az illetékes felügyeleti szakhatóság vagy az anyavállalati belső előírásokból eredő évközbeni jelentéstétel miatt gyakran előfordul, hogy évközben is megképezik, illetve fel is oldják a céltartalékokat annak érdekében, hogy a negyedéves vagy havi (a számviteli előírások által nem előírt) jelentéseik megbízhatóan tükrözzék a mindenkori vagyoni helyzetüket. Az ilyen esetekben további vizsgálatot igényel, hogy a mérlegforduló napon is fennállnának-e ezek a kötelezettségek a jogutódnál, azaz nemcsak egy „évközbeni” céltartalékról van-e szó, amelynek jellemzően nincs hatása az éves beszámolóra, mert a mérlegforduló napig túlnyomórészt feloldásra kerül (például a decemberben kifizetett bónusz vagy a kivett szabadságok miatt). Megjegyezzük, hogy az ilyen „céltartalék” valójában nem is felel meg a számviteli törvény szerinti fogalommeghatározásnak, mert az alapjául szolgáló fizetési kötelezettségek a mérlegfordulónapon valószínűsíthetően nem állnak fenn. Az ilyen „évközbeni céltartalékok” esetében szintén megalapozott az átszervezést megelőzően történő céltartalék-megszüntetés. Ez esetben, természetesen, a társasági adóalap-csökkentés lehetősége a jogelődöt illeti meg.

Összegezve a fentieket, a jogutód jogosult a társasági adóalapját csökkenteni az átvett céltartalék feloldása miatt elszámolt bevétel összegéig, amennyiben a jogelőd a számviteli törvény előírásainak megfelelően képezte meg a céltartalékot, és megnövelte a képzés ráfordításával a társasági adóalapot. Ez esetben a jogalkotó arra vonatkozó szándéka, hogy a számviteli céltartalékképzés ne befolyásolja a társasági adóalapot, teljes mértékben megvalósul, különös tekintettel arra, hogy a céltartalékot képző és a céltartalékot feloldó adózó közt jogfolytonosság áll fenn. Ugyanez a helyzet, ha a céltartalék egy üzletág-átruházás során, az átruházott üzletág egyik vagyonelemeként kerül át egy másik társasághoz (a vevőhöz). Ez esetben is fennáll a jogfolytonosság a céltartalékot képző és a céltartalékot feloldó adózó közt az átruházott üzletág vonatkozásában, melynek jogalapja az adásvételi szerződés.

Az adózó az adóalap-csökkentésre való jogosultságát és a csökkentés mértékét az észszerűen a rendelkezésére álló dokumentumokkal támaszthatja alá, amelyek az alábbiak:

  1. átszervezés esetében:
  1. a jogelőd társaság a céltartalékképzés adóévének társasági adóbevallása,
  2. a céltartalékképzés- és feloldás analitikája,
  3. a végleges vagyonmérleg (amelyben szerepel a jogelődtől átvett céltartalék is).
  1. üzletág-átruházás esetében:
  1. az eladó társaság a céltartalékképzés adóévének társasági adóbevallása,
  2. a céltartalékképzés- és feloldás analitikája,
  3. az üzletág-átruházási szerződés, amely tartalmazza az átruházott szervezeti egység vagyonelemeit (beleértve az átvett céltartalékot is).

A cikk szerzője Lisznyanszkaja Marina, a VGD Hungary szenior adótanácsadója, adószakértő. A VGD Hungary Kft. az Adó Online szakmai partnere.



Kapcsolódó cikkek

2022. május 11.

Behajthatatlan követelés leírása

A Társasági adóról szóló törvény szerinti behajthatatlan követelés meghatározása nem azonos a számviteli törvény behajthatatlan követelésre vonatkozó felsorolásával. Jogeset.

2022. május 6.

Az MKOE egyeztetést vár a NAV-tól

A Magyar Könyvelők Országos Egyesülete szerint az adóhatóság ismét a könyvelők háta mögött fejleszti azt, amit a könyvelők fognak leginkább használni.