A leltározás és a selejtezés a vállalkozás vagyonának értékeléséhez szükségszerű gazdasági események, amelyek amellett, hogy ronthatják a vállalkozás eredményét, adózási következményekkel is járhatnak. Tapasztalataink szerint a vállalkozások gyakran összemossák a fenti fogalmakat, nem különböztetik meg a selejtezést és a leltárhiányt, több esetben a hiányzó eszközöket selejtezésként bizonylatolják, azonban a fenti gyakorlat számviteli és adózási szempontból helytelen, tekintettel arra, hogy a nyilvántartások nem támasztják alá a valódi gazdasági eseményt, ez viszont adózási szempontból is kockázattal járhat. Sorozatunk első részében bemutatjuk a leltárhiányhoz kapcsolódó számviteli elszámolást és potenciális adózási következményeket.
| Releváns jogszabályok
– 2000. évi C.törvény a számvitelről – 1996. évi LXXXI. Törvény a társasági adóról és az osztalékadóról |
Leltárkülönbözet leltárfelvétel során, tételes mennyiségi felvételnél, illetve egyeztetésnél alakulhat ki Bár a leltár fogalmát a Számviteli tv.[1] nem tartalmazza, a leltárkészítési kötelezettségre vonatkozóan tartalmaz előírást, melynek megfelelően az eszközöket és kötelezettségeket leltározással (mennyiségi felvétellel, egyeztetéssel) ellenőrizni és egyedenként értékelni kell. A Számviteli tv. 69. § (1) bekezdésének előírása alapján a könyvek üzleti év végi zárásához, a beszámoló elkészítéséhez, a mérleg tételeinek alátámasztásához olyan leltárt kell összeállítani és a törvény előírásai szerint megőrizni, amely tételesen, ellenőrizhető módon a vállalkozónak a mérleg fordulónapján meglévő eszközeit és forrásait mennyiségben és értékben. A számviteli törvény 69. §-a (3) bekezdésének előírása alapján, ha a vállalkozó folyamatos mennyiségi nyilvántartást vezet, a leltárba bekerülő adatok valódiságáról – a leltár összeállítását megelőzően – leltározással köteles meggyőződni, azzal, hogy a leltározást az eszközök és a források leltárkészítési és leltározási szabályzatában meghatározott időszakonként, de legalább háromévente köteles mennyiségi felvétellel elvégezni.
A tárgyi eszközök leltárkülönbözetéről minden esetben jegyzőkönyvet indokolt felvenni, és abban rögzíteni kell az eltérés okát. A készletek leltárkülönbözetének a leltározással megállapított mennyiség és a könyvviteli nyilvántartás szerinti mennyiség közötti eltérés nyilvántartási áron számított értéke tekintendő. A Számviteli tv. 14. § (5) bekezdésének a) pontja szerint a számviteli politika keretében el kell készíteni az eszközök és források leltárkészítési és leltározási szabályzatát. Leltárkülönbözet esetén minden esetben vizsgálandó annak oka a helyes számviteli elszámolás megállapítása érdekében.
Amennyiben a leltáreltérés legfőbb oka adminisztrációs, illetve elszámolási hiba, a leltárkülönbözeteket jellemzően nem az egyéb ráfordítások, illetve egyéb bevételek között kell elszámolni, hanem azok összegével a készletértéket és ezzel ellenkező előjellel az elszámolt költséget (áruknál az eladott áruk beszerzési értékét), ráfordítást, illetve bevételt kell módosítani. Az adminisztrációs, illetve elszámolási hibából adódó leltárkülönbözetek az alábbi okok következtében merülhetnek fel: pl. azonosítási hibák, készletmozgás bizonylatolásának elmulasztása vagy kétszeres bizonylatolás, hibás összegben történő állományba vétel vagy kivezetés, kompenzálható tételek (pl. a megközelítően hasonló minőségű, értékű, rendeltetésű készletek összecserélhetősége miatt ugyanazon leltárfelvételi egységben az egyik készletféleség mennyiségében hiány, a másik készletféleség mennyiségében többlet van), normalizált hiány (pl. káló, forgalmazási veszteség). A normalizált hiány mértékét eszközféleségenként szükséges a leltárkészítési szabályzatban rögzíteni.
A gyakorlatban az adminisztrációs hibák feltárása és korrekciója után fennmaradó hiányt tekintjük leltárhiánynak. A nem adminisztrációs hibára visszavezethető leltáreltérés esetén a hiányt a Számviteli tv. 81. § (3) bekezdés e) pontja szerint egyéb ráfordításként kell elszámolni.
Leltárhiány esetén vizsgálandó, hogy az elszámolt ráfordítás társasági adó szempontból elismert ráfordításnak minősül-e.
A Tao tv. [2] 3. sz. melléklet A) fejezet 5. pontja szerint nem a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek, ráfordításnak minősül különösen a hiányzó eszköz könyv szerinti értéke (immateriális jószág, tárgyi eszköz számított nyilvántartási értéke), ha
A fenti rendelkezés 2015. január 1-től hatályos szövegezése szerint a hiányzó eszközhöz kapcsolódóan az adóalap növelése csak abban az esetben merül fel, ha a nem megfelelő gondosság és a mérséklésre való törekvés elégtelensége együttesen áll fenn. A fenti feltételeknek megfelelően a hiány elismert ráfordításként történő elszámolása érdekében az adóalanynak vagy azt kell bizonyítani, hogy a hiány megfelelő gondosság mellett merült fel, vagy azt, hogy mindent megtett a hiányból eredő veszteség mérséklésére az ésszerű gazdálkodás követelményeit figyelembe véve (különös tekintettel a hiányból eredő veszteség megtérülésére, a felmerülés ismétlődésére).
A megfelelő gondosság a kár megelőzése érdekében a belső eljárások bemutatásával támasztható alá. Ilyen belső eljárások pl. a bevezetett vagyonvédelmi intézkedések, be- és kiléptető rendszer, őrzésvédelmi rendszer, illetve dolgozók ellenőrzésére vonatkozó eljárások pl. az üzlet, raktár elhagyásakor, stb..
A hiányból eredő veszteség mérsékléséhez kapcsolódóan az adóhatósági ellenőrzések során gyakran kifogásolásra kerül, amennyiben a hiányt a vizsgált társaság nem térítteti meg a dolgozókkal (akinek munkaköri leírásában, munkaszerződésében a felelősség szabályai megállapításra kerültek), illetve nem tesz rendőrségi feljelentést.
A fentieknek megfelelően, amennyiben a megfelelő gondosság bizonyítható, abban az esetben a hiányból eredő veszteség társasági adó szempontból elismert ráfordításnak minősül abban az esetben is, amennyiben nem állapítható meg, hogy a társaság a hiányból eredő veszteségek mérséklése érdekében mindent megtett (így pl. nem történt rendőrségi feljelentés, illetve a hiány nem került megtéríttetésre a dolgozókkal).
Amennyiben már a megfelelő gondosság is megkérdőjelezhető (pl. biztonsági őrök alkalmazása, vagyonvédelmi intézkedések, dolgozók ellenőrzésére vonatkozó eljárások megléte és betartása) és a hiányból eredő veszteségek mérséklésére irányuló intézkedések sem történtek, abban az esetben a lopással okozott kárhoz, leltárhiányhoz kapcsolódóan elszámolt ráfordítással a Tao tv. 8. § (1) bekezdésének d) pontja szerint meg kell növelni a társasági adóalapot.
Leltárhiány esetén vizsgálandó, hogy a hiányzó termékekhez kapcsolódóan felmerül-e a korábban gyakorolt adólevonási jog utólagos módosításának kötelezettsége, illetve a termékek vállalkozási tevékenység köréből történő kivonása keletkeztet-e adófizetési kötelezettséget.
Elsőként az vizsgálandó, hogy a hiányzó termékekhez kapcsolódóan a korábban levonásba helyezett áfához kapcsolódóan keletkezik-e utólagos korrekciós kötelezettség.
Az adólevonás utólagos korrekciójához kapcsolódóan az Áfa Irányelv 185. cikke az alábbi rendelkezéseket tartalmazza:
„185. cikk
(1) Korrekcióra különösen akkor kerül sor, ha az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a HÉA-bevallás benyújtása után módosultak, többek között meghiúsult beszerzések vagy kapott árengedmények esetén.
(2) Az (1) bekezdéstől eltérve nem kerülhet sor korrekcióra részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek esetében, a termék megfelelően bizonyított vagy igazolt megsemmisülése, elvesztése vagy ellopása esetében, valamint a 16. cikkben említett kis értékű ajándékok és minták céljára felhasznált termék esetében.
Részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek és lopás esetében azonban a tagállamok megkövetelhetik a korrekciót.”
A fenti rendelkezés szerint tehát főszabály szerint nem keletkezik utólagos korrekciós kötelezettség a termékek megsemmisülése, elvesztése vagy ellopása esetén, ennek azonban feltétele, hogy az megfelelően bizonyított, igazolt legyen. Az Áfa Irányelv fenti rendelkezése lehetőséget biztosít a tagállamok számára, hogy a fentiektől eltérően lopás esetén korrekciós kötelezettséget írjanak elő.
Az Áfa Irányelv fenti rendelkezését a magyar Áfa tv.[3] 153/D. § (1) bekezdésének c) és d) pontja az alábbiak szerint implementálta:
153/D. § (1) Nem minősül az eredetileg levonható előzetesen felszámított adó összegét meghatározó tényezők utólagos változásának: […]
c) a megsemmisülés és más olyan vagyoni kár, amelyet az adóalany tevékenységi körén kívül eső elháríthatatlan ok idézett elő, és ez utóbbi ok fennállását az adóalany bizonyítja;
d) a c) pontban nem említett egyéb vagyoni kár, ha az adóalany bizonyítja, hogy a kár elhárítása, illetve csökkentése érdekében úgy járt el, ahogy az az adott helyzetben általában elvárható;
Az Áfa tv. fenti rendelkezése szerint leltárhiány esetén nem keletkezik utólagos korrekciós kötelezettség, azonban ennek feltétele, hogy az adózó bizonyítsa (pl. belső szabályzatok, vagyonvédelmi intézkedések bemutatásával), hogy a kár elhárítása, illetve csökkentése érdekében úgy járt el, ahogy az az adott helyzetben általában elvárható. Elháríthatatlan ok által előidézett kár (pl. természeti katasztrófa) esetén elegendő ezen elháríthatatlan ok fennállását bizonyítani. A fentiek bizonyítása esetén a korábban levonásba helyezett adót nem kell korrigálni.
A levonási joghoz kapcsolódó utólagos kiigazítási kötelezettség keletkezésén felül vizsgálandó, hogy a leltárhiányhoz kapcsolódóan keletkezik-e adófizetési kötelezettség a termék vállalkozásból történő kivonására, illetve más tulajdonába történő ingyenes, ellenérték nélkül történő átadására tekintettel, amennyiben az adóalany a termékek beszerzéséhez kapcsolódóan adólevonási joggal rendelkezett.
Az Áfa tv. 11. § (1) bekezdése a termékek vállalkozásból történő kivonását, illetve más tulajdonába ingyenesen történő átengedését minősíti ellenérték fejében teljesített termékértékesítésnek:
„11. § (1) Ellenérték fejében teljesített termékértékesítés [2. § a) pontja] az is, ha az adóalany a terméket vállalkozásából véglegesen kivonva, azt saját vagy alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában, vállalkozásától idegen célok elérésére ingyenesen felhasználja, illetőleg azt más tulajdonába ingyenesen átengedi, feltéve, hogy a termék vagy annak alkotórészeinek szerzéséhez kapcsolódóan az adóalanyt egészben vagy részben adólevonási jog illette meg.”
A lopáshoz kapcsolódóan az Európai Bíróság C-435/03. számú (British American Tobacco International Ltd.) ügyben vizsgálta, hogy az áruk eltulajdonítása ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítésnek minősülhet-e. A Bíróság ítéletében a korábbi, C-16/19. sz. Tolsma- ügyre hivatkozva rámutatott, hogy az áruk eltulajdonításából semmilyen pénzbeli ellenérték nem keletkezik az áldozat számára. Ezért a lopást önmagában nem lehet az irányelv 2. cikke szerinti „ellenszolgáltatás fejében” teljesített termékértékesítésnek tekinteni. A fentiekkel összefüggésben a Bíróság vizsgálta, hogy megvalósul-e a termékértékesítés áfa szerinti tényállása, azaz birtokba vehető dolog átengedése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja. A fenti feltétel vizsgálata során a Bíróság megállapította, hogy az áruk eltulajdonításával az elkövető pusztán birtokossá válik. A lopás nem jogosítja fel az elkövetőt arra, hogy a tulajdonossal azonos feltételek mellett rendelkezzen az áruval. A lopás tehát nem valósíthatja meg a lopás áldozata és a jogsértés elkövetője között a termékértékesítés Áfa Irányelv szerinti tényállását. A fentiek miatt a Bíróság ítélete szerint az áruk eltulajdonítása nem minősül ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítésnek”, és így önmagában nem tartozhat a hozzáadottérték-adó hatálya alá.
A magyar bírósági joggyakorlat a fenti európai bírósági ítélettel összhangban nem tekinti termékértékesítésnek az áruk eltulajdonítását, azonban a fenti adókezelés feltétele, hogy az adózó magatartása ne legyen felróható, illetve a hiány okára a vállalkozásnak ne legyen ráhatása.
A Legfelsőbb Bíróság Kfv.V.35.042/2009/5. számú ítélete szerint „Az áru eltulajdonítása nem minősül ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítésnek, így önmagában nem tartozhat az általános forgalmi adó hatálya alá. Ugyanakkor ha a leltárhiányt a vállalkozás saját felróható magatartása vagy mulasztása okozta, illetőleg az árukészletben bekövetkezett hiányt nem a vállalkozás akaratán kívül bekövetkezett események, hanem a működésén belüli olyan körülmények, tényezők okozták, amelyekről a vállalkozásnak tudomása, azokra ráhatása volt, azt úgy kell tekinteni, mint amikor a terméket az adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenysége köréből kivonja, amely – a törvényi feltételek teljesülése esetén – már adófizetési kötelezettséget keletkeztet.”
A Legfelsőbb Bíróság fenti ítélete és a Kúria Kfv. 35.659/2015/4. számú ítélete szerint leltárhiány esetén az adózót terheli a bizonyítási kötelezettség, hogy a készleteit kellő gondossággal kezelte, továbbá mindent megtett a hiányból eredő veszteség mérséklésére. A kellő gondosság körében vizsgálandó, hogy az adózó megfelelő nyilvántartási rendszerrel rendelkezik-e, illetve megfelelő vagyonvédelmi intézkedéseket vezetett-e be, kiépített-e őrzés-védelmi rendszert, illetve egyéb eljárásokat (pl. a dolgozók ellenőrzésére vonatkozó eljárások) a készlet megőrzése, kár megelőzése érdekében. A hiányból eredő veszteség mérsékléséhez kapcsolódóan vizsgálandó, hogy megtörtént-e a felelősök azonosítása, illetve a feljelentés megtétele.
A fent hivatkozott ügyekben, bár a leltárhiány ténye nem volt vitatott, a Legfelsőbb Bíróság, illetve a Kúria megállapítása szerint az adózók nem bizonyították, hogy a leltárhiány lopás miatt következett be, az idegenkezűség bizonyítása, illetve a gazdasági tevékenységhez történő felhasználás hiányában ezért az ítéletek szerint megvalósult a hiányzó termékek gazdasági tevékenység köréből történő kivonása, amely az Áfa tv. 11. § (1) bekezdése szerint adófizetési kötelezettséget eredményezett. A fenti ítéletek során a levonási jog utólagos kiigazításának kötelezettsége nem merült fel.
A cikk szerzője Lunczer Katalin, az Ecovis Tax Solution munkatársa. Az Ecovis az Adó Online szakmai partnere. További blogbejegyzések: Ecovis Tax Blog.
[1] 2000. évi C. törvény a számvitelről
[2] 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról
[3] 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról
