A levonási jog megtagadása az Európai Bíróság gyakorlatában (XXXIII. rész)

Rendeltetésellenes joggyakorlás esetén adólevonási jog nem érvényesíthető. A visszaélésszerű magatartás megállapítására az EUB Halifax ügyben felállított háromlépcsős tesztje szolgál.

Fiktív ügyletek, joggal való visszaélés, adócsalás (folytatás)

Joggal való visszaélés tilalma

Az EUB a C‑255/02. sz. Halifax ügyben hozott ítéletben fektette le azt a feltételrendszert, amelynek alapján a joggal való visszaélésre hivatkozva megtagadható a levonási jog.

Az alapeljárásban érintett Halifax banki tevékenységgel foglalkozó vállalkozás volt, amely túlnyomórészt héamentes szolgáltatásokat nyújtott. Ennek következtében az alapeljárás tényállásának megvalósulása idején az előzetesen felszámított héa kevesebb, mint 5 %‑át tudta visszaigényelni.

A Halifax üzleti tevékenysége céljából szükségesnek találta telefonközpontok („call centres”) létrehozását. Annak érdekében, hogy a héát le tudja vonni, leányvállalatai bevonásával több szerződésből álló összetett kostrukciót alkalmazott.

Az eljáró bíróság megállapította, hogy a Halifax két leányvállalata kizárólag a héa elkerülése céljából vett részt az ügyletekben, a konstrukcióban részt vevő társaságok szándéka arra irányult, hogy egy mesterségesen létrehozott terv végrehajtása révén adóelőnyhöz jussanak. A bíróság részéről kérdésként merült fel, hogy az olyan jogügylet, amelyet kizárólag adóelőny céljából kötnek,

• héa szempontjából egyáltalán a felek által vagy azok részére gazdasági tevékenységük körében nyújtott szolgáltatásnak minősül-e, és
• megalapozza-e levonási jog érvényesítését.

Az EUB ítéletében először is azt vizsgálta, hogy termékértékesítésnek, illetve szolgáltatásnyújtásnak és gazdasági tevékenységnek minősülnek-e a kizárólag adóelőny elérése céljából kötött ügyletek.

A C‑260/98. sz. Bizottság kontra Görögország ügyben és a C‑4/94. sz.  BLP Group ügyben hozott ítéletek megállapításai alapján az EUB azt a következtetést vonta le, hogy az ügyletek termékértékesítéskénti vagy szolgáltatásnyújtáskénti és gazdasági tevékenységkénti besorolása kizárólag az említett fogalmak alapjául szolgáló objektív feltételek teljesülésétől függ, e tekintetben nincs jelentősége annak, hogy az érintett ügyletet kizárólag adóelőny elérése végett végzik-e, bármilyen más üzleti cél nélkül.

Ez azonban nem jelenti feltétlenül azt, hogy az ügyletekhez kapcsolódó előzetesen felszámított áfát levonásba is lehet helyezni. E tekintetben ugyanis már jelentőséggel bír az, hogy megvalósul-e visszaélésszerű magatartás.

Erre vonatkozóan az EUB kiemelte, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint nem lehet a közösségi jogi normákra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkozni. A közösségi jogi szabályozás alkalmazását nem lehet oly módon kiterjeszteni, hogy az vonatkozzon a gazdasági szereplők visszaélésszerű magatartására is, vagyis azon ügyletekre, amelyeket nem a rendes kereskedelmi ügyletek keretében hajtanak végre, hanem kizárólag abból a célból, hogy csalárd módon részesüljenek a közösségi jog által biztosított előnyökből.

Az EUB álláspontja szerint a joggal való visszaélés tana, a visszaélésszerű magatartás tilalma a HÉA területére is kiterjed. A lehetséges adókijátszások, adókikerülések, illetve más visszaélések elleni küzdelem ugyanis olyan célkitűzés, amelyet a hatodik irányelv elismer és támogat.

Azonban, amint az EUB több ízben kimondta, a közösségi jognak biztosnak, alkalmazásának pedig a jogalanyok számára kiszámíthatónak kell lennie. A jogbiztonság követelményének még szigorúbban kell érvényesülnie a pénzügyi következményekkel járó szabályok esetén annak érdekében, hogy az érintettek pontosan megismerhessék a rájuk rótt kötelezettségek mértékét.

Másrészt az ítélkezési gyakorlat alapján a vállalkozó adómentes és adóköteles ügyletek közötti választása számos tényezőn alapulhat, beleértve a héarendszerrel összefüggésben felmerülő adómegfontolásokat. Amennyiben az adóalany választhat a kétféle ügylet között, a hatodik irányelv nem írja elő, hogy a magasabb összegű héa befizetésével járó ügyletet válassza. Épp ellenkezőleg, az adóalanyoknak joguk van az üzleti tevékenység folytatásának legkevésbé adóztatott módját választani.

Mindezek következtében mesterséges konstrukció alkalmazása adóelőny elérése érdekében önmagában nem tilos, a visszaélésszerű magatartás megállapításához az alábbi hármas feltételrendszernek kell egyidejűleg teljesülnie (ún. „Halifax-formula”):

• az irányelvben és az azt átültető nemzeti jogszabályban foglalt feltételek formálisan fennállnak, de valós gazdasági tartalom nélkül (mesterséges ügylet),
• a szóban forgó ügylet elsődleges célja olyan adóelőny megszerzése,
• amely ellentétes a héaszabályozás rendelkezéseinek célkitűzéseivel. (Az EUB szerint az adósemlegesség elvével és következésképpen az adólevonási rendszer céljával ellentétes lenne, ha az adóalanyoknak teljes egészben megengednék az előzetesen felszámított héa levonását abban az esetben, ha a rendes üzleti tevékenységük keretében a hatodik irányelvnek vagy az azt átültető nemzeti szabályozásnak a levonási rendszerre vonatkozó rendelkezéseivel összhangban álló ügylet alapján e héa levonása nem vagy csak részben lenne lehetséges.)

Az EUB ítéletében azt is kimondta, hogy a visszaélésszerű magatartást megvalósító ügyleteket át kell minősíteni oly módon, hogy az a helyzet kerüljön visszaállításra, amely a visszaélésszerűen végzett ügyletek hiányában fennállt volna. Ebből következően:

• az adóhatóság visszamenő hatállyal követelheti a levont összeg visszatérítését,
• le kell vonnia azonban minden, az adóalany értékesítési ügyleteit terhelő olyan adót, amelynek megfizetésére az adóalany az adóteher-csökkentési terv alapján mesterségesen létrehozott ügylet alapján volt köteles, illetve az adóhatóság adott esetben köteles megtéríteni a különbözetet,
• továbbá lehetővé kell tenni azon adóalany számára, amely a visszaélésszerű magatartást megvalósító ügyletek hiányában az első nem visszaélésszerű ügylet címzettje lett volna, hogy az irányelv levonási rendszerre vonatkozó rendelkezéseinek megfelelően levonja a fenti ügylet tekintetében előzetesen felszámított héát.

Megjegyzendő, hogy míg Magyarországon a levont összeg visszatérítését az adóhatóság jellemzően valóban visszamenő hatállyal követeli, a mesterségesen közbeiktatott szereplő fizetendő áfájának csökkentésére tipikusan nem kerül sor az ellenőrzés eredményeként, annak ellenére, hogy a számla mögött valós gazdasági esemény áll (csupán annak céljára tekintettel kerül sor az átminősítésre), következésképpen a fiktív számlákhoz kapcsolódó szankciós áfafizetés jogintézménye nem volna alkalmazható az ilyen ügyletekre.

Szerző: Dr. Német Szilvia

Előző esetleírás és cikk ITT érhető el.

---