Az áfalevonások korrekciója az uniós bírósági gyakorlatban

Az uniós áfarendszerben az előzetesen felszámított adó levonásának joga feltétlen, teljes és azonnali. Ennek azonban számos korlátja van, illetve, ha a levonható adó összegét érintő változás történik, akkor az eredeti adólevonás módosítása is szükséges lehet. Az Áfa kalauz cikkének célja, hogy az adólevonások korrekciójára vonatkozó uniós szabályok értelmezéséhez nyújtson támpontokat az olvasó számára a vonatkozó ítélkezési gyakorlat tükrében. A közösségi szabályozás rövid ismertetését követően az európai bírósági esetjogban megjelenő alapelveket mutatjuk be, majd a meghatározó jelentőségű döntéseket járjuk körbe, a témában született legfrissebb ítéletekre fókuszálva.

1. Az adólevonások korrekciójának közösségi szabályai

Az adóalanyok azon joga, hogy az általuk fizetendő adóból levonják a beszerzett árukat és igénybe vett szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított forgalmi adót, a harmonizált uniós áfarendszer egyik alapelve. Célja az, hogy az adóalanyt teljes egészében mentesítse a valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett áfa terhe alól. Az uniós áfarendszer így biztosítja az adósemlegességet az adóalany valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően, függetlenül azok céljától és eredményétől. Feltéve természetesen, hogy az érintett adóalanynak minősül, illetve a tevékenységei főszabály szerint áfakötelesek. Az adólevonási jog főszabály szerint nem korlátozható, és az előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesülnie kell. Az előzetesen felszámított adó levonása és az áthárított adó beszedése összefügg egymással. Kizárólag ugyanis az adóalanyok által az adóköteles ügyleteikhez használt termékek vagy igénybe vett szolgáltatások vonatkozásában előzetesen felszámított adó vonható le.

Ennek a rendszernek a része az adólevonások korrekciós mechanizmusa is, amelyről a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: Héa-irányelv) 184–192. cikkei rendelkeznek részletesen. Az Európai Bíróság következes gyakorlata szerint a 184. és 185. cikkek általános jelleggel rögzítik azokat a feltételeket, amelyek mellett a nemzeti adóhatóságoknak meg kell követelniük a korrekciót, míg a 187–192. cikkek a tárgyi eszközök különleges esetére alkalmazandó szabályokat írják elő.

1.1. Általános jellegű szabályok

Az eredeti adólevonást korrigálni kell, ha az több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt. Korrekcióra különösen akkor kerül sor, ha az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a héabevallás benyújtása után módosultak, többek között meghiúsult beszerzések vagy kapott árengedmények esetén. Ettől eltérően azonban, korrekcióra nem kerülhet sor részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek esetében, a termék megfelelően bizonyított vagy igazolt megsemmisülése, elvesztése vagy ellopása esetében, valamint kis értékű ajándékok és minták céljára felhasznált termék esetében. Az eddig említett rendelkezések alkalmazásának részletes szabályait a tagállamok állapítják meg, részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek és lopás esetében azonban megkövetelhetik a korrekciót (Héa-irányelv 184–186. cikkek).

1.2. Tárgyi eszközökre vonatkozó különös rendelkezések

Tárgyi eszközök esetében a korrekció ötéves időtartamot ölel fel, beleértve azt az évet is, amelyben a termékeket beszerezték vagy előállították. A tagállamok a korrekciót azonban a termékek első használatbavételével kezdődő, öt teljes évből álló időszakra is alapozhatják. A tárgyi eszközként beszerzett ingatlanok esetében a korrekció számításának alapjául szolgáló időszakot legfeljebb húsz évre lehet kiterjeszteni. Az éves korrekció a tárgyi eszközöket terhelő héának csak egyötöd részére, illetve kiterjesztett korrekciós időszak esetén a megfelelő hányadára vonatkozik. A korrekciót az adólevonási jog következő években bekövetkező, ahhoz az évhez viszonyított változásainak figyelembevételével kell elvégezni, amelyben a terméket beszerezték, előállították vagy adott esetben első alkalommal használatba vették.

A korrekciós időszak alatt történő értékesítéskor a tárgyi eszközöket úgy kell tekinteni, mintha azokat a korrekciós időszak lejártáig továbbra is az adóalany gazdasági tevékenységéhez használták volna fel. A gazdasági tevékenységet teljes mértékben adókötelesnek kell tekinteni, ha az említett tárgyi eszközök értékesítése adóköteles. A gazdasági tevékenységet teljes mértékben adómentesnek kell tekinteni, ha az említett tárgyi eszközök értékesítése adómentes. Ezt a korrekciót az egész fennmaradó korrekciós időszakra vonatkoztatva egyszerre kell elvégezni. Ha azonban a tárgyi eszközök értékesítése adómentes, a tagállamok eltekinthetnek a korrekciótól, amennyiben a beszerző olyan adóalany, amely az érintett tárgyi eszközöket kizárólag olyan ügyletekhez használja, amelyek esetében a héa levonható (Héa-irányelv 187. és 188. cikkek).

1.3. Tagállami szabályozási keretek

A Héa-irányelv végül a tagállamok által hozható intézkedéseket veszi sorra:

– A Héa-irányelv 187. és 188. cikkei alkalmazása céljából a tagállamoknak lehetősége van, hogy: a) meghatározzák a tárgyi eszközök fogalmát; b) megállapítsák azt a héa összeget, amelyet a korrekció céljából figyelembe kell venni; c) megtegyenek minden szükséges intézkedést annak biztosítása érdekében, hogy a korrekcióból ne származzanak indokolatlan előnyök; d) ügyviteli egyszerűsítéseket engedélyezzenek.

– A 187., 188., 189. és 191. cikk alkalmazásában tárgyi eszközöknek tekinthetik azokat a szolgáltatásokat, amelyek jellemzői hasonlóak, mint amelyeket szokásosan a tárgyi eszközöknek tulajdonítanak.

– Ha valamelyik tagállamban a 187. és 188. cikk alkalmazása elhanyagolható eredménnyel jár, a tagállam bizonyos feltételekkel eltekinthet az alkalmazásuktól, feltéve, hogy az nem vezet a verseny torzulásához.

– Amennyiben az adóalany az általános szabályozásról különös szabályozásra tér át, vagy fordítva, a tagállamok intézkedéseket hozhatnak annak érdekében, hogy az adóalanynak se indokolatlan előnyei, se indokolatlan hátrányai ne keletkezzenek (Héa-irányelv 189–192. cikkek).

2. Az irányadó uniós esetjogban megjelenő alapelvek

A fent idézett rendelkezéseket az Európai Bíróság számos ítéletében és tényállásra vetítve értelmezte, amely során egyrészt meghatározta az irányadó alapelvi kereteket, másrészt elemezte a megfogalmazott alapelvek alkalmazási határait és kivételeit is az egyes, sajátos tényállási elemekkel bíró ügyekben. Ennek során az adóalanyok által folytatott gazdasági tevékenységek olyan természetes ismérveivel vagy velejáróival is foglalkozott, mint például a vegyes (adóköteles és adómentes) tevékenység, illetve az adóköteles gazdasági tevékenység saját elhatározásból történő, avagy az adóalany akaratán kívüli megszűnése, módosulása.

Minden döntés alapelvként hangsúlyozza, hogy a Héa-irányelv 184–187. cikkében szabályozott korrekciós mechanizmus szerves részét képezi az adólevonási rendszernek. Célja, hogy elősegítse a levonások pontosságát az adósemlegesség biztosítása érdekében, ami azzal az eredménnyel jár, hogy a korábbi időszakban végrehajtott ügylet csak akkor biztosít levonási jogot, amennyiben azt adóköteles tevékenységhez használják.

Ha az adóalany által beszerzett eszközöket és igénybe vett szolgáltatásokat adómentes vagy a héa hatálya alá nem tartozó tevékenységre használják, nem kerül sor sem az adó áthárítására, sem az előzetesen felszámított adó levonására [C–374/19. számú (Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler) ügy].

A mechanizmus célja az is, hogy szoros és közvetlen kapcsolatot létesítsen az előzetesen megfizetett áfa levonásához való jog, valamint az érintett áruknak és szolgáltatásoknak az adóköteles értékesítési tevékenységekhez való felhasználása között [C–201/18. számú (Mydibel), C–255/02. számú (Halifax és társai), C–532/16. számú (SEB bankas) és C–374/19. számú (Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler) ítéletek].

Az eredeti adólevonás mértékét, amelyre az adóalany jogosult, illetve a követő időszakokban esetlegesen elvégzendő esetleges korrekciók terjedelmét pedig a termékek vagy szolgáltatások tényleges vagy szándékolt felhasználása határozza meg [C–63/04. számú (Centralan Property) és C–234/11. számú (TETS Haskovo) ítéletek].

A C–532/16. (SEB bankas) döntésben az is hangsúlyos, hogy a korrekcióra vonatkozó kötelezettség a Héa-irányelv 184. cikkében a lehető legtágabb módon került meghatározásra, miszerint „az eredeti adólevonást korrigálni kell, ha az több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt”. Kiemeli ugyanitt azonban az Európai Bíróság azt is, hogy a Héa-irányelv 184. és 185. cikkei ugyan általános jelleggel rögzítik azokat a feltételeket, amelyek mellett a nemzeti adóhatóságnak meg kell követelnie az eredetileg levont adó korrekcióját, ugyanakkor ezek a cikkek nem írják elő, hogy a korrekciót miként kell elvégezni. Minthogy a 187–192. cikkek csak a tárgyi eszközöket illetően írják elő az adólevonás korrekciójának bizonyos eljárási szabályait. A 186. cikk viszont kifejezetten a tagállamokra bízza a 184. és 185. cikkek alkalmazására vonatkozó végrehajtási szabályok meghatározását. Ezen értelmezését egyébként később a C–791/18. számú (Stichting Schoonzicht), majd a C–127/22. számú (Balgarska telekomunikatsionna kompania) és C–194/21. számú (X) ügyekben is megerősítette.

Ugyanakkor felhívta a figyelmet az Európai Bíróság arra is, hogy a tagállamoknak a végrehajtási szabályok elfogadásakor fennálló mérlegelési jogkörük gyakorlása során figyelembe kell venniük a Héa-irányelv célját és szerkezetét, de különösen az adósemlegesség elvét [C–791/18. számú (Stichting Schoonzicht) ügy].

Vizsgálta az Európai Bíróság azt is, hogy az adólevonások korrekciós mechanizmusa érinti-e az adólevonási jog keletkezését. Arra a következtetésre jutott, hogy az eredeti levonási mechanizmus alkalmazását az határozza meg, hogy az eszközt vagy a szolgáltatást az adóalany e minőségében eljárva szerezte-e meg, illetve vette-e igénybe. A termék, vagy a szolgáltatások (tervezett) felhasználása csak az adóalanyt megillető eredeti levonás mértékét, illetve a későbbi módosítások terjedelmét határozza meg, azonban az adólevonási jog keletkezését nem érinti [C–734/19. számú (ITH Comercial Timişoara) ügy].

Több friss ítéletében rámutatott végül arra is, hogy a Héa-irányelv 184. és 185. cikkei nem keletkeztethetnek adólevonási jogot. Továbbá kiemelte, hogy mivel a korrekciós mechanizmus csak akkor alkalmazható, ha az adólevonási jog fennáll, ebből az is következik, hogy a korrekciós mechanizmus nem alkalmazható abban az esetben, ha az adóalany az adólevonási jogot nem gyakorolta, vagy az adólevonási jog gyakorlását elmulasztotta, és azt egy jogvesztő határidő lejárta miatt veszítette el [C–429/23. számú (NARE–BG) és C–194/21. számú (X) ügyek].

Dr. Rákosa Melinda írásában, amely az Áfa kalauz 2024/11-es számában jelent meg, a fentieken túl olvashat még az adóalanya akaratán kívüli okok értékeléséről, az egyszeri vagy szakaszos korrekcióról, és a tárgyi eszköznek tekintett szolgáltatásokról is. Az Áfa-kalauz friss száma az ingatlanlízing áfa-megfontolásaival és az áfabevallás 110-112. sorával foglalkozik még.

---