A levonási jog megtagadása az Európai Bíróság gyakorlatában (XXXI. rész)

Az adóhatóságok a levonási jogot az ügyek jelentős részében arra hivatkozva tagadják meg, hogy az ügylet fiktív volt, vagy adókijátszás, illetve joggal való visszaélés valósult meg.

Fiktív ügyletek, joggal való visszaélés, adócsalás

Habár a köznyelvben az adócsalás, a joggal való visszaélés és a fiktív ügyletek gyakran azonos esetkört jelölnek, az EUB az utóbbi években egyre egyértelműbben elhatárolja egymástól ezeket az ítéleteiben.

Fiktív ügyletek

Fiktív ügyletek esetén valódi gazdasági esemény egyáltalán nem történik, ezért héát tartalmazó számla kibocsátásának nincs helye. Ha a számlán úgy hárítanak át héát, hogy a bizonylat mögött nem áll valós gazdasági esemény, az uniós előírások értelmében a számla kibocsátójának meg kell fizetnie az adót. A befogadó azonban ezen héa levonására nem jogosult, hiszen ténylegesen nem szerzett be terméket vagy szolgáltatást, amelyet adóköteles tevékenységéhez használna fel. E tekintetben nincs jelentősége annak, hogy a befogadó jó- vagy rosszhiszeműen járt-e el.

Az értékesítési lánc egy adott pontján fennálló fiktivitás azonban nem teszi a lánc valamennyi ügyletét fiktívvé, azaz nem eredményezheti automatikusan a későbbi pontokon áthárított héa levonásának megtagadását.

Az EUB nagyon hasonló tényállás alapján azonos tartalmú ítéletet hozott a C‑642/11. sz.  Stroy trans és a C‑643/11. LVK ügyben.

Mindkét ítéletben kifejtette az EUB, hogy az irányelvi előírásokból következően héa fizetésére kötelezett bármely személy, aki héát tüntet fel számlán vagy számlát helyettesítő bizonylaton. Így ezek a személyek a számlán feltüntetett héa alanyai függetlenül attól, hogy héaköteles tevékenységük miatt meg kell‑e azt fizetniük.

A felszámított héa levonásához való jog főszabály szerint valamely héaköteles ügylet tényleges teljesítéséhez kapcsolódik, és e jog gyakorlása nem terjed ki arra a héára, amely kizárólag a számlán történt feltüntetése miatt fizetendő.

Önmagában abból a körülményből, hogy az adóhatóság nem helyesbítette a számlakibocsátó által bevallott héát, nem lehet arra következtetni, hogy e hatóság elismerte, hogy az előbbi által kibocsátott számlák valós, adóköteles ügyleteken alapulnak.

Mindkét alapügyben az adóhatóság különösen azért állapította meg, hogy nem történt termékértékesítés, mert a számlakibocsátó beszállítója, illetve beszállítói nem mutattak be minden olyan okiratot, amelyet az adóellenőrzés során kértek tőlük.

Az EUB kimondta, hogy az uniós alapelvekkel nem ellentétes az, ha valós, adóköteles ügylet hiánya miatt a számla címzettjével szemben megtagadják az előzetesen felszámított héa levonásához való jogot, noha a számla kibocsátójának címzett adóellenőrzési határozatban nem helyesbítették az utóbbi által bevallott héát.

Ha azonban azt állítják, hogy ez az ügylet az e számlakibocsátó által vagy a levonási jog alátámasztására hivatkozott ügyletet megelőzően elkövetett adócsalásokra vagy szabálytalanságokra tekintettel ténylegesen nem valósult meg, bizonyítani kell – objektív körülmények alapján, és anélkül, hogy a számla címzettjét olyan ellenőrzésre köteleznék, amely nem is a feladata –, hogy e címzett tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy az említett ügylet héacsalás részét képezi, aminek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata.

A C‑459/17. és C‑460/17. sz. egyesített SGI és Valériane ügyekben az eljáró bíróság lényegében arra kereste a választ, hogy az irányelvi előírásokat úgy kell‑e értelmezni, hogy a számla adóalany címzettjétől az e számlán feltüntetett héa levonásához való jog megtagadásához elegendő, ha a hatóság bizonyítja, hogy azon ügyletek, amelyekre e számla vonatkozik ténylegesen nem kerültek teljesítésre, vagy szükséges, hogy e hatóság bizonyítsa ezen adóalany jóhiszeműségének hiányát.

Az irányelvi előírások szerint az adó levonására vonatkozó jog azon időpontban keletkezik, amikor a levonható adó felszámíthatóvá válik. Ez az eset áll fenn, ha teljesítik a termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást.

Ebből következik, hogy a héarendszerben a levonási jog a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás tényleges teljesítéséhez kapcsolódik. Ezzel szemben, ha nem áll fenn tényleges termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás, semmiféle adólevonási jog nem keletkezhet. A levonási jog gyakorlása nem terjed ki arra az adóra, amely kizárólag a számlán történő feltüntetése miatt fizetendő.

A héalevonást kérő adóalany jó‑ vagy rosszhiszeműsége nem befolyásolja, hogy teljesül‑e a termékértékesítés. Ugyanis a „termékértékesítés” fogalma objektív jellegű és az érintett ügyletek céljától és eredményétől függetlenül értelmezendő, anélkül hogy az adóhatóság köteles lenne vizsgálatot indítani az érintett adóalany szándékának megállapítása iránt, vagy hogy figyelembe kellene vennie az ugyanazon értékesítési láncban részt vevő, ezen adóalanytól eltérő gazdasági szereplő szándékát.

Az EUB emlékeztetett arra, hogy annak kell bizonyítania, hogy megfelel az igénybevételhez előírt feltételeknek, aki a héalevonást kérelmezi. Ebből következik, hogy a héalevonási jog fennállása azon feltételtől függ, hogy ténylegesen teljesítették‑e a vonatkozó ügyleteket.

Az EUB kifejtette, hogy a C‑642/11. sz. Stroy trans ítélet és a C‑643/11. sz. LVK‑ítélet meghozatalára az alapügyekben szereplőtől lényegesen eltérő tényállás alapján került sor. Ugyanis olyan körülmények között, amelyekben nem bizonyított, hogy a termékértékesítésekre – amelyeken az érintett adóalanyok levonási joga alapult – ténylegesen nem került sor, e két ítélet azon kérdésre vonatkozott, hogy egyrészt az adóhatóság megállapíthatta‑e az adóköteles termékértékesítések hiányát azon egyetlen indokkal, hogy az értékesítők nem nyújtottak be semmilyen dokumentumot a szóban forgó termékértékesítések teljesítéséről, másrészt pedig, hogy e számlák adóalany címzettjei hivatkozhattak‑e az adóhatóság által a vitatott számlák kibocsátóinál végzett helyesbítések hiányára, annak alátámasztása érdekében, hogy a szóban forgó ügyleteket tényleg teljesítették.

A C‑459/17. és C‑460/17. sz. ügyek esetében viszont az előterjesztett kérdés azon az előfeltevésen alapul, hogy a termékek, amelyekre az előzetesen felszámított héa vonatkozik, ténylegesen nem kerültek értékesítésre.

Ezt is figyelembevéve az EUB azt a választ adta, hogy a számla adóalany címzettjétől az e számlán feltüntetett héa levonásához való jog megtagadásához elegendő, ha a hatóság bizonyítja, hogy azon ügyleteket, amelyekre e számla vonatkozik, ténylegesen nem teljesítették.

---