A levonási jog megtagadása az Európai Bíróság gyakorlatában (IX. rész)


A levonási jog kapcsán az EUB ítéleteiben foglalkozott az adólevonások korrekciójának mechanizmusával is.

Anyagi feltételek: keletkezett-e egyáltalán levonási jog? (folyt.)

Adóköteles tevékenységhez történő felhasználás (folyt.) 

Adólevonások korrekciója

A C-97/90. sz. Lennartz ügyben az EUB kifejtette, hogy a levonási jog korrekciójára vonatkozó előírások kizárólag abban az esetben alkalmazhatóak, ha a beszerzés adóalanyi minőségben történt. Ha egy adóalany eredetileg magáncélra szerez be egy terméket, korrekciónak akkor sincs helye, ha később a figyelési idő alatt a terméket gazdasági célra is használja. A korrekció alkalmazása ugyanis kizárólag akkor merül fel, ha eredetileg volt levonási jog, hiszen levonható áfa hiányában annak utólagos kiigazítása sem értelmezhető. A korrekcióra vonatkozó irányelvi szabályozás nem tartalmaz előírásokat a levonási jog keletkezésére nézve, utóbbit a hatodik irányelv más rendelkezései szabályozzák. Az irányelv rendszeréből és szövegezéséből egyaránt az vezethető le, hogy a korrekcióra vonatkozó előírások kizárólag az eredeti levonási jog kiigazításának szabályait határozzák meg, ezen előírások alapján az eredetileg nem levonható adó nem alakítható át levonható adóvá.

Az adóalanyként, adóköteles tevékenységhez beszerzett tárgyi eszközhöz kapcsolódó levonási jog ugyanakkor nem vitatható el önmagában amiatt, hogy a tárgyi eszközt a beszerzést követően nem azonnal kezdte gazdasági tevékenységhez használni, hasznosítani az adóalany. Amennyiben a gazdasági tevékenységhez történő használat valósan fennáll, legyen az bármily csekély arányú, megalapozza a levonási jogot. A tagállamok nem jogosultak a levonási jog korlátozására akkor sem, ha a gazdasági célú használat nagyon alacsony arányú, hacsak nem a héairányelvben biztosított derogáció alapján járnak el.

A C-107/13. sz. FIRIN ügyben az EUB kimondta, hogy ha a termékértékesítés, amelynek címén a számla címzettje megfizette az előleget, nem valósul meg, meg kell állapítani, hogy az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a héabevallás benyújtása után módosultak. Ennélfogva ilyen helyzetben az adóhatóság követelheti az adóalany által levonásba helyezett héa korrekcióját. Ezt a megállapítást nem kérdőjelezi meg az a körülmény, hogy magát az értékesítő által fizetendő héát nem korrigálják.

A héairányelvből kitűnik, hogy az ügyletben részt vevő két gazdasági szereplőt nem kell feltétlenül azonos módon kezelni. Egyrészt ugyanis a számla kibocsátója még adóköteles ügylet hiányában is köteles megfizetni a számlán feltüntetett héát. Másrészt pedig a számla címzettjének adólevonási joga kizárólag azon adóra korlátozódik, amely héaköteles ügyleten alapul. Az adósemlegesség elvének tiszteletben tartását biztosítja az a lehetőség, amelyet a tagállamoknak kell előírniuk, hogy minden jogtalanul felszámított adó helyesbíthető, amennyiben a számla kibocsátója jóhiszeműen járt el, vagy ha kellő időben és teljes mértékben elhárította az adóbevétel‑kiesés veszélyét. Ezenkívül, ameddig az alapeljárás körülményei között az értékesítő az előleget nem fizeti vissza, az általa az ezen előleg átvétele címén fizetendő adó alapja nem csökken.

A C-140/17. sz. Gmina Ryjewo ügyben az EUB hangsúlyozta, hogy az adólevonások korrekciójára vonatkozó szabályok lényeges szerepet töltenek be a héairányelv rendszerében a tekintetben, hogy azok célja az adólevonás pontos összegének, és így az adó semlegességének biztosítása. Itt is kiemelte a Bíróság, hogy a levonási jog keletkezésére nincs kihatással az, hogy az érintett eszközt nem azonnal használták fel adóköteles ügyletekhez.

Ezen elvek alkalmazandók olyan helyzetben is, amelyben az érintett személy a héalevonások korrekciójához való jogra hivatkozó közjogi szerv.

Amikor egy közjogi szerv a tárgyi eszköz beszerzésének időpontjában hatóságként, következésképpen pedig nem adóalanyi minőségben jár el, levonási jog nem is keletkezik, ezért a közjogi szerv ezen eszköz tekintetében nem rendelkezik a levonások korrekciójának jogával, még ha a későbbiekben az eszközt adóköteles tevékenységhez rendeli is hozzá.

Más a helyzet akkor, ha a közjogi szerv a beszerzés során nem hatóságként jár el, eljárása során nem gyakorol közhatalmi jogköröket. Ekkor önmagában az, hogy a közjogi szerv egyébként rendelkezik közhatalmi jogkörökkel, nem zárja ki azt, hogy az adott tárgyi eszközt adóalanyként szerezze be,  ha pedig az eszközt adóköteles tevékenységhez kívánja felhasználni, levonási joga keletkezik. Amennyiben van levonási jog, de a tárgyi eszközt először adólevonásra nem jogosító célra használják, és csak később adólevonásra jogosító tevékenységhez, az adólevonások korrekciójára vonatkozó szabályok alkalmazandóak.

A C-734/19. sz. ITH ügyben a héa korrekciója kapcsán az EUB emlékeztetett arra, hogy a korrekciós mechanizmus szerves részét képezi a héalevonási rendszernek. E mechanizmus célja, hogy a héa semlegességének biztosítása érdekében elősegítse a levonások pontosságát, ami azzal az eredménnyel jár, hogy a korábbi időszakban végrehajtott ügylet csak akkor biztosít levonási jogot, amennyiben azt adóköteles tevékenységhez használják. Annak célja így továbbá az, hogy szoros és közvetlen kapcsolatot létesítsen az előzetesen megfizetett héa levonásához való jog, valamint az érintett áruknak és szolgáltatásoknak az adóköteles értékesítési tevékenységekhez való felhasználása között.

Az EUB levezette, hogy a szoros és közvetlen kapcsolat, amelynek az előzetesen felszámított adó levonásához való jog és a tervezett adóköteles tevékenységek megvalósítása között fenn kell állnia, csak akkor szűnik meg, ha az adóalanynak már nem áll szándékában a szóban forgó termékek és szolgáltatások adóköteles értékesítési ügyletekhez való felhasználása, vagy azokat adómentes ügyletekhez használta fel. Ha  az adóalanynak továbbra is szándékában áll a beszerzett termékek és igénybe vett szolgáltatások adóköteles ügyletek megvalósításához való felhasználása, nem lehet úgy tekinteni, hogy a héalevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők utólagos módosulása következett be. 

Nem kell tehát korrigálni a levonható héát, ha az adóalanynak továbbra is szándékában áll az említett termékek valamely adóköteles tevékenységhez való felhasználása, és akaratán kívül álló okokból nem használja fel az adóköteles tevékenységei keretében a levonás alapját képező termékeket és szolgáltatásokat. 

A C-194/21. sz. X ügyben az EUB-nak abban kellett állást foglalnia, hogy ellentétes-e az uniós előírásokkal, ha az olyan adóalannyal szemben, aki a nemzeti jogban előírt jogvesztő határidő lejárta előtt elmulasztotta a valamely termék vagy szolgáltatás beszerzését terhelő héa levonásához való jog gyakorlását, megtagadják annak lehetőségét, hogy az említett terméknek vagy szolgáltatásnak az adóköteles ügyletek céljára történő első felhasználása alkalmával korrekció jogcímén a későbbiekben végezze el ezt az adólevonást, még abban az esetben is, ha nem állapítottak meg semmilyen joggal való visszaélést, csalást vagy adóbevételkiesést.

Az EUB úgy ítélte meg, hogy a korrekciós mechanizmus csak akkor alkalmazható, ha fennáll a levonáshoz való jog. Márpedig a héairányelv 184. és 185. cikke nem keletkeztethet adólevonási jogot. Ebből következik, hogy a héairányelvben előírt korrekciós mechanizmus nem alkalmazható abban az esetben, ha az adóalany elmulasztotta a héalevonási jog gyakorlását, és azt egy jogvesztő határidő lejárta miatt elveszítette.

Az adósemlegesség elve nem kérdőjelezi meg ezt a következtetést, azt ugyanis más elvekkel együttesen kell alkalmazni, amelyek között szerepel a jogbiztonság elve is. Következésképpen az adósemlegesség elve nem járhat azzal a hatással, hogy lehetővé tegye az adóalany számára az olyan adólevonási jog korrekcióját, amelyet a jogvesztő határidő lejárta előtt nem gyakorolt, és amelyet így elveszített.


Kapcsolódó cikkek

2022. november 17.

A levonási jog megtagadása az Európai Bíróság gyakorlatában (I. rész)

Az általános forgalmi adó rendszerének kulcsfontosságú eleme az adólevonási jog. Bizonyos esetekben ugyanakkor az adóalanyok e jogát az adóhatóság elvitathatja. E cikksorozat azt elemzi, milyen feltételek mellett ítélte jogszerűnek az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) a levonási jog megtagadását. Az EUB ítéleteinek egy része magyar vonatkozású ügyben született, némelyik a Kúria jogértelmezési gyakorlatára is hatással volt.