Utólagos adóalap-csökkentés az Európai Bíróság gyakorlatában (IX. rész)

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

Cikksorozatunkat az adóalap-csökkentés tagállamok által meghatározott feltételeinek kérdéskörével folytatjuk.

A tagállamok által meghatározott feltételek

Cikksorozatunk bevezető részében már volt arról szó, hogy a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése értelmében az adóalap csökkentésének feltételeit a nemzeti szintű szabályozás határozza meg, míg a 273. cikk az adóbehajtás hatékonyságát és az adócsalás elkerülését szolgáló tagállami előírásokra ad lehetőséget, bizonyos feltételekkel.

Mivel mindkét jogszabályhely mozgásteret biztosít a tagállamok számára az adóalap csökkentéséhez szükséges kötelezettségek meghatározása tekintetében, nem meglepő, hogy az EUB ítéletei jellemzően mindkét irányelvi rendelkezés szempontjából vizsgálják egy-egy tagállami előírás jogszerű voltát.

Az EU tagállamai az adóalap-csökkentés érvényesítéséhez általában alaki követelményeket határoztak meg, egyéb kritériumokat leggyakrabban az ügylet szereplőire vonatkozóan írtak elő.

Alaki követelmények

Az EU tagállamai az adóalap-csökkentés érvényesítéséhez különböző alaki követelményeket határoztak meg, amelyek közül az EUB több esetben azt állapította meg, hogy nem állnak összhangban az uniós előírásokkal.

A C-588/10. sz. Kraft Foods ügyben a jogvita tárgyát a Kraft Foods Polska SA (a továbbiakban: KFP) részére kibocsátott egyedi állásfoglalás képezte, amely megállapította, hogy a nemzeti szabályozásra tekintettel jogsértő az adóalapnak és a fizetendő héa összegének a szerződő félnek címzett helyesbített számla alapján való csökkentése, ha a héabevallás benyújtásakor a KFP nem rendelkezett elismervénnyel arról, hogy e helyesbített számlát e szerződő fél átvette.

A KFP élelmiszergyártó és –forgalmazó társaság. Termékeit számos szerződő félnek értékesíti, ennek keretében pedig jelentős mennyiségű számlát és helyesbített számlát állít ki, az utóbbiakat főként árengedmények, visszáru és hibák miatt. Rendszeresen előfordul, hogy a KFP a megrendelőktől jelentős késéssel vagy egyáltalán nem kapja meg a helyesbített számlák átvételét igazoló elismervényt. Az ilyen elismervények megszerzése gyakran újbóli megkeresést és további levelezést igényel, valamint azzal jár, hogy az átvételi elismervények beérkezését figyelemmel kell kísérni.

A KFP úgy vélte, hogy még abban az esetben is jogosult arra, hogy a héa alapját és a fizetendő héa összegét a helyesbített számla alapján az ennek kiállítása szerinti időszakra vonatkozó héabevallásban csökkentse, ha a bevallás benyújtásának időpontjában még nem volt a birtokában az említett helyesbített számla átvételét igazoló elismervény. A lengyel pénzügyminiszter azonban egyedi állásfoglalásában megállapította: a lengyel héatörvény vonatkozó rendelkezésének szó szerinti értelmezéséből az következik, hogy a fizetendő héa összegének eladó általi csökkentése feltételezi, hogy az eladó rendelkezik a helyesbített számla megrendelő általi átvételét igazoló elismervénnyel, és nem bírnak jelentőséggel azok a gyakorlati nehézségek, amelyekkel a KFP esetenként ezen átvételi elismervény megszerzése során szembesül.

Az EUB ítéletében emlékeztetett arra, hogy a héairányelv 1. cikkének (2) bekezdéséből és 73. cikkéből következik, hogy a közös héarendszer alapelve, hogy a termékekre és szolgáltatásokra az ezek árával pontosan arányban álló általános fogyasztási adó kerüljön alkalmazásra, és az adóalap tartalmaz mindent, ami az adott teljesítés ellenértékét képezi, amit ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől a termékek vagy szolgáltatások értékesítője kap, vagy amelyet kapnia kell.

Különösen az értékesítés bekövetkezte utáni árengedmény esetén a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy „az adóalapot a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökkenteni kell”. Ezenkívül a héairányelv 273. cikke alapján a tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve, hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket, valamint e lehetőséget nem használják arra, hogy a 3. fejezetben meghatározott kötelezettségeket meghaladó további számlázási kötelezettségeket írjanak elő.

Az EUB megállapította, hogy az említett rendelkezések a tagállamok számára mérlegelési mozgásteret biztosítanak különösen azon alaki követelmények tekintetében, amelyeket az adóalanyoknak az említett tagállamok adóhatóságai előtt teljesíteniük kell annak érdekében, hogy az értékesítés bekövetkezte utáni árengedmény esetén az adóalapot megfelelő mértékben csökkentsék.

Az értékesítés bekövetkezte utáni árengedmény esetén az alapügybeli lengyel szabályozás az adóalap megfelelő mértékben való csökkentését ahhoz a feltételhez kötötte, hogy az adóalany elismervénnyel rendelkezzen arról, hogy a helyesbített számlát a termékek beszerzője vagy a szolgáltatások igénybevevője átvette, mely követelmény célja a lengyel kormány érvelése szerint a héa pontos behajtásának és az adócsalás megakadályozásának biztosítása. Az ilyen követelmény egyidejűleg tartozik a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdésében előírt feltétel és 273. cikkben előírt kötelezettség fogalmába.

Azzal kapcsolatban, hogy az ilyen követelmény ellentétes‑e a héasemlegesség és az arányosság elveivel, az EUB emlékeztetett arra, hogy a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése az adóalap és ebből következően az adóalany által fizetendő héa összegének csökkentésére kötelezi a tagállamokat minden olyan esetben, amikor az ügylet teljesítését követően az adóalany az ellenértéket részben vagy egészben nem kapja meg (mivel az adóhatóság a héa címén nem szedhet be magasabb összeget annál, mint amelyet az adóalany beszedett).

Az is az ítélkezési gyakorlatból következik, hogy az adókijátszások és adókikerülések megakadályozását célzó intézkedések kizárólag az e cél eléréséhez feltétlenül szükséges mértékben térhetnek el a héa alapjára vonatkozó rendelkezésektől, nem lehet úgy alkalmazni őket, hogy veszélyeztessék a héa semlegességét, amely a vonatkozó uniós szabályozás által bevezetett közös héarendszer egyik alapelvét képezi.

Következésképpen, ha a héa visszatérítése az adóvisszatérítési igény érvényesítésével kapcsolatban megállapított feltételek miatt lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé válik, az említett elvek megkövetelhetik, hogy a tagállamok olyan eszközöket és eljárási szabályokat vezessenek be, amelyek lehetővé teszik, hogy az adóalany visszaigényelhesse a jogtalanul felszámított adót.

Az ítélet értelmében

–        a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése szerinti feltétel fogalma felöleli azt a követelményt, amely az eredeti számla szerinti adóalap csökkentését attól teszi függővé, hogy az adóalany elismervénnyel rendelkezik‑e arról, hogy a helyesbített számlát a termékek beszerzője vagy szolgáltatások igénybevevője átvette;

–        az ilyen követelmény főszabály szerint nem ellentétes sem a héasemlegesség, sem az arányosság elveivel. Ha azonban az adóalany, a termékek vagy szolgáltatások értékesítője számára lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé válik az, hogy az ilyen átvételi elismervényt ésszerű határidőn belül megszerezze, nem lehet megtagadni tőle, hogy a nemzeti adóhatóságok előtt más módon bizonyítsa egyrészről, hogy az adott eset körülményei között megfelelő gondosságot tanúsított annak érdekében, hogy megbizonyosodjon afelől, hogy a termékek beszerzője vagy a szolgáltatások igénybevevője a helyesbített számla birtokába került, és azt tudomásul vette, másrészről pedig, hogy a szóban forgó ügyletet ténylegesen az említett helyesbített számlán szereplő feltételek szerint bonyolították le.