Utólagos adóalap-csökkentés az Európai Bíróság gyakorlatában (XIII. rész)

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

Cikksorozatunk soron következő részében további, az adóalap-csökkentéshez előírt egyéb tagállami feltételekre vonatkozó EUB-ítéleteket tárgyalunk.

A tagállamok által meghatározott feltételek (folyt.)

Egyéb követelmények (folyt.

Több korábban említett ügyhöz hasonlóan a C-507/20. FGSZ-ügyben hozott EUB-ítélet is a magyar szabályozás megváltoztatását eredményezte.

A tényállás szerint az FGSZ a 2010 októbere és 2011 januárja közötti időszakra vonatkozóan több, áfát tartalmazó számlát állított ki partnertársasága, az EMFESZ Kft. részére. Az FGSZ 2011-ben bevallotta és megfizette az e számlákra eső áfát az adóhatóságnak. Az adós társasággal szemben több alkalommal felszámolási eljárás indult. Az FGSZ bejelentette az említett számlákból eredő hitelezői igényét, amelyet az adós társaság felszámolója 2018-ban elismert követelésként igazolt vissza. 2019-ben a felszámoló megállapította, hogy az említett követelés behajthatatlanná vált. Ennek alapján az FGSZ kérelmet nyújtott be az érintett számlákra eső áfa visszatérítése és késedelmi kamat fizetése iránt. A NAV arra hivatkozással utasította el e kérelmet, hogy a magyar szabályozásban előírt ötéves elévülési idő 2016. december 31-én lejárt.

Az EUB-nak abban a kérdésben kellett döntenie, hogy az adósemlegesség, a tényleges érvényesülés és az arányosság elvével összefüggésben a héairányelv 90. cikkét úgy kell-e értelmezni, hogy amennyiben valamely tagállam olyan elévülési időt határoz meg, amelynek elteltével a véglegesen behajthatatlanná vált követeléssel rendelkező adóalany már nem érvényesítheti az adóalap csökkentéséhez való jogát, e határidőt a fizetési kötelezettség eredetileg előírt esedékességének időpontjától kell számítani, vagy úgy, hogy azt azon időponttól kell számítani, amikor a követelés véglegesen behajthatatlanná vált.

Az EUB hangsúlyozta, hogy ítélkezési gyakorlatából következően a héa-visszatérítés iránti kérelem bármely időbeli korlátozás nélküli benyújtásának lehetősége ellentétes a jogbiztonság elvével, amely megköveteli, hogy az adóalany adójogi helyzete az adóhatósággal szembeni jogai és kötelezettségei tekintetében ne legyen meghatározhatatlan ideig vitatható. A jogvesztő határidő meghatározása során azonban tiszteletben kell tartani az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elvét.

A tényleges érvényesülés elve tekintetében az EUB a héairányelv 185. cikkét illetően – amelyet a 90. cikkel összhangban kell értelmezni – megállapította, hogy amennyiben az adóalany gondosan járt el, és nem áll fenn visszaélés vagy csalárd összejátszás, az eredeti számlák kibocsátásának időpontjában kezdődő és bizonyos ügyletek esetében e korrekciót megelőzően lejáró határidő nem zárhatja ki érvényesen a héalevonási jog gyakorlását. A határidő számításának ilyen módja ugyanis nem igazolható a követelés végleges behajthatatlanságával kapcsolatos bizonytalanság figyelembevételének szükségességével.

Korábbi ítéleteire hivatkozva az EUB emlékeztetett arra, hogy már kimondta: ellentétes az uniós joggal az a tagállami szabályozás, amelynek értelmében azon indokból tagadják meg az adóalanytól a héa-visszatérítéshez való jogot, hogy az e jog gyakorlásának az ezen szabályozásban előírt jogvesztő határideje számítása a termékértékesítés időpontjában kezdődött és a visszatérítés iránti kérelem benyújtását megelőzően lejárt, vagy az eredeti számlák kibocsátásának időpontjában kezdődött, és lejárt.

Az ítélet végkövetkeztetése szerint a héairányelv 90. cikkét az adósemlegesség és a tényleges érvényesülés elvével összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy amennyiben valamely tagállam olyan elévülési időt határoz meg, amelynek elteltével a véglegesen behajthatatlanná vált követeléssel rendelkező adóalany már nem érvényesítheti az adóalap csökkentéséhez való jogát, e határidőt nem a fizetési kötelezettség eredetileg előírt esedékességének időpontjától, hanem azon időponttól kell számítani, amikor a követelés véglegesen behajthatatlanná vált.

Ezen ítélet hatására került be az Áfa tv.-be az a rendelkezés, mely szerint, ha a behajthatatlan követelésként történő elszámolásra alapot adó ok az elévülési idő letelte után következik be, az adóalany 1 éves jogvesztő határidőn belül külön eljárásben kérelmezheti az áfa visszatérítését. A behajthatatlan követelések miatti adóalap-csökkentés Áfa tv.-ben meghatározott feltételeinek ilyenkor is teljesülniük kell, a vevő értesítésére vonatkozó előírás kivételével.

A C-398/20. sz. ELVOSPOL-ügyben 2013. november 29-én az ELVOSPOL termékértékesítést végzett az MPS Mont a.s. részére. 2014. május 19-én egy cseh bíróság megállapította az utóbbi fizetésképtelenségét, és rendelkezett a felszámolásáról. Az ELVOSPOL ezt követően adóbevallásában korrigálta adóalapját, arra hivatkozva, hogy a vevő nem fizette ki a teljesített értékesítés után kiállított számlát. Az eljáró cseh adóhatóság azonban úgy ítélte meg, hogy az adóalap korrekciójára nincs lehetőség, mivel a vonatkozó cseh héatörvény feltételként írja elő, hogy a meg nem fizetett követelés nem az érintett adós társaság fizetésképtelenségét megállapító bírósági határozatot megelőző hat hónapos időszakban keletkezett, mely feltétel a tárgyi esetben nem teljesült.

Az EUB-nek azt kellett eldöntenie, hogy a héairányelv 90. cikkével ellentétes-e az olyan nemzeti rendelkezés, amely a héa összegének korrekcióját attól a feltételtől teszi függővé, hogy a részben vagy egészben kifizetetlen követelés ne az adós társaság fizetésképtelenségének megállapítását megelőző hat hónapos időszakban keletkezzen.

A tárgyalt ügyben az előterjesztett kérdés olyan kifizetetlen követelésekre vonatkozott, amelyek az adós társaság fizetésképtelenné nyilvánítását megelőző hat hónapos időszakban keletkeztek, s amelyek tekintetében nem volt bizonyított, hogy azokat az EUB ítélkezési gyakorlata értelmében „véglegesen behajthatatlannak” kell minősíteni, az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból ugyanis kitűnt, hogy az ilyen minősítés attól függ, hogy e követeléseket miképpen kezelik a fizetésképtelenségi eljárás keretében.

Mindazonáltal az EUB megállapította, hogy az az általános feltétel, amely szerint ahhoz, hogy sor kerülhessen a héaalap korrekciójára, a meg nem fizetett követelések nem keletkezhetnek az adós társaság fizetésképtelenné nyilvánítását megelőző hat hónapos időszakban, a követelések összefüggéseire vonatkozó bármely objektív körülmény hiányában nem tekinthető úgy, mint amely az e követelések beszedéséhez kapcsolódó bizonytalanság elleni küzdelemre irányul. E feltétel ugyanis teljesen és egyszerűen kizárja a héaalap csökkentését az adós társaság fizetésképtelenné nyilvánítását megelőző hat hónapos időszak során keletkezett, meg nem fizetett követelések esetén, még akkor is, ha e követelések a fizetésképtelenségi eljárás végén véglegesen behajthatatlanná válnak. A csökkentéshez való jog ilyen automatikus megtagadása pedig sérti a héasemlegesség elvét, mivel az adóalap nem a hitelező adóalany által ténylegesen kapott ellenérték, amely utóbbinak ennek következtében a fogyasztó helyett viselnie kell az adó terhét.

A Bíróság a cseh kormány azon érvét sem találta helytállónak, amely szerint az ilyen rendelkezés a héairányelv 273. cikkének végrehajtására irányul. Az adós társaság fizetésképtelenné nyilvánítását megelőző hat hónapos időszak alatt keletkezett követelésnek megfelelő adóalap korrekciója bármilyen lehetőségének kizárása ugyanis nem tekinthető úgy, mint amely lehetővé teszi az adócsalás elkerülését, és hogy az arányos lenne e céllal. Önmagában az a tény, hogy a nem megfizetett követelés az adós társaság fizetésképtelenségének megállapítását megelőző hat hónapos időszakban keletkezett, bármilyen további körülmény hiányában nem teszi lehetővé annak vélelmezését, hogy a hitelező és az adós adócsalás vagy adókikerülés céljából járt el. Az pedig, hogy kizárt az adóalap minden hasonló helyzetben való csökkentésének lehetősége, és adott esetben az alapeljárás felpereséhez hasonló hitelezőre hárul azon héaösszeg terhe, amelyet a gazdasági tevékenysége keretében nem szedett be, meghaladja a héairányelv 273. cikkében említett célok eléréséhez feltétlenül szükséges mértéket.

A tárgyalt rendelkezés alkalmazásának az a következménye, hogy szisztematikusan megtagadja az adóalap csökkentéséhez való jogot az érintett adós társaság fizetésképtelenné nyilvánítását megelőző hat hónapos időszakban keletkezett, meg nem fizetett követelések esetében, miközben e követelések némelyike a fizetésképtelenségi eljárás végén véglegesen behajthatatlanná válhat, ami a héasemlegesség megkérdőjelezéséhez vezet.

Az ítélet a fentiek alapján kimondta, hogy a héairányelv 90. cikkével ellentétes az olyan nemzeti rendelkezés, amely a hozzáadottérték-adó összegének korrekcióját ahhoz a feltételhez köti, hogy a részben vagy egészben kifizetetlen követelés ne az adós társaság fizetésképtelenségének megállapítását megelőző hat hónapos időszakban keletkezzen, noha e feltétel nem teszi lehetővé annak kizárását, hogy e követelés végül véglegesen behajthatatlanná váljon.