A levonási jog megtagadása az Európai Bíróság gyakorlatában (XXX. rész)

Annak megítéléséhez, hogy a határidő elmulasztása miatt elvitatható-e a levonási jog, figyelembe kell venni a héarendszer alapelveit.

A levonási jog gyakorlására vonatkozó alaki feltételek (folyt.)

Határidő (folyt.)

A C-81/17. sz. Zabrus Siret ügyben a nemzeti szabályozásból következően a román jogban a héalevonási jogra az általános ötéves elévülési idő vonatkozott. Ugyanakkor a levonási jog gyakorlására adóellenőrzés esetén rövidebb jogvesztő határidő volt alkalmazandó. Főszabály szerint ugyanis az adóalany nem helyesbíthette a héabevallásait azon adómegállapítási időszakok vonatkozásában, amelyek már adóhatósági ellenőrzés tárgyát képezték. Ily módon az alapügyben szóban forgóhoz hasonló körülmények között az adóalanyok nem helyesbíthették a héabevallásaikat. A román kormány arra hivatkozott, hogy ez a korlátozás abból az elvből következik, hogy egyetlen adóellenőrzés folytatható le, és hogy a jogbiztonság elve megköveteli az ilyen ellenőrzések egységes jellegét.

Az EUB kifejtette, hogy az olyan szabályozás, ami a héalevonási jogra az általános ötéves elévülési időt rendeli alkalmazni, adóellenőrzés esetén azonban rövidebb jogvesztő határidő alkalmazandó, ellentétes a hatékony érvényesülés elvével, mivel, ha az adóellenőrzést az adóbevallás benyújtásának időpontját követően azonnal vagy rövid időn belül megindítják, alkalmas arra, hogy megfossza az adóalanyokat a héabevallásaik helyesbítésének a lehetőségétől; továbbá az adósemlegesség és az arányosság elvével is ellentétes.

A C‑895/19. sz. A. ügyben a nemzeti jog a levonási jog gyakorlásához megkövetelte, hogy az adóalany a Közösségen belüli termékbeszerzés után fizetendő adó összegét belefoglalja abba az adóbevallásba, amelyben ezen adót legkésőbb a beszerzett termékekre vonatkozó adókötelezettség keletkezésének hónapját követő három hónapon belül el kell számolnia. Amennyiben az e határidőn belül benyújtott bevallás mindezt nem tüntette fel, az adóalany még azon év végétől számított öt éven belül is helyesbíthette a bevallását, amelynek során a Közösségen belüli beszerzés után elszámolandó héa levonásához való jog keletkezett. Ebben az esetben az adóalanynak visszamenőleg kellett megfizetnie az e beszerzés után fizetendő héát, míg az ugyanezen beszerzéshez kapcsolódó héát csak a folyamatban lévő adómegállapítási időszakra vonhatta le.

Az EUB megállapította, hogy az ilyen nemzeti szabályozás azzal a következménnyel járhat, hogy az ugyanazon, Közösségen belüli beszerzéshez kapcsolódó, fizetendő héaösszeg és az azzal megegyező levonható héaösszeg elszámolására nem ugyanazon adómegállapítási időszakban kerül sor, függetlenül az ügy körülményeitől, az adóalany jóhiszeműségétől és az ilyen beszerzés címén fizetendő héa késedelmes bevallásának okaitól. E szabályozás alkalmazása pusztán egy alaki követelmény megsértése miatt késlelteti a Közösségen belüli beszerzések után fizetendő héa levonásához való jog gyakorlását. E szabályozás tehát átmenetileg az adóalanyra hárítja a héa terhét.

Az ítélet hangsúlyozta, hogy a levonási jogot főszabály szerint ugyanazon időszak alatt kell gyakorolni, mint amelynek során e jog keletkezett, azaz a héairányelv 167. cikkére tekintettel akkor, amikor az adófizetési kötelezettség keletkezett. Az EUB álláspontja szerint e követelmény alkalmas az adósemlegesség biztosítására, lehetővé teszi ugyanis annak biztosítását, hogy a héa megfizetésére és levonására ugyanazon időszakban kerüljön sor oly módon, hogy az adóalany teljes mértékben mentesüljön az összes gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. E logikával ellentétes lenne, ha átmenetileg az adóalanyra hárítanák a Közösségen belüli termékbeszerzés után fizetendő héa terhét, annál is inkább, mivel az ilyen beszerzés címén az adóhatóságnak semmilyen összeg nem jár.

Ebből következően a nemzeti szabályozás alkalmazása nem akadályozhatja meg automatikusan, valamely alaki követelmény megsértése miatt a Közösségen belüli beszerzés után azon időszak alatt fizetendő héa levonásához való jog gyakorlását, amelynek során e héaösszeget elszámolták, anélkül hogy figyelembe vennék az összes releváns körülményt, így különösen az adóalany jóhiszeműségét.

Az EUB szerint nem lehet más következtetést levonni azon ítélkezési gyakorlatából sem, amely szerint a tagállamok jogbiztonsági okokból előírhatnak olyan jogvesztő határidőt, amelynek lejárta azzal a következménnyel jár, hogy szankcionálja azt a nem eléggé gondos adóalanyt, aki elmulasztotta az előzetesen felszámított héa levonását kérelmezni, és így elveszíti a héa levonásához való jogát. A fentebb kifejtettekből ugyanis az következik, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás által a Közösségen belüli termékbeszerzéshez kapcsolódó héabevallásra előírt három hónapos határidő nem tekinthető az ezen ítélkezési gyakorlat értelmében vett jogvesztő határidőnek, amely a levonási jog elvesztését eredményezi.

A héairányelv előírásaival ezért ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében a Közösségen belüli beszerzésre vonatkozó héa levonásához való jog azon adómegállapítási időszakban való gyakorlásának, amelynek során a héát meg kell fizetni, az a feltétele, hogy a fizetendő héát feltüntessék az azon hónap végétől számított három hónapon belül benyújtott adóbevallásban, amelyben az adófizetési kötelezettség keletkezett.

A C‑45/20. sz. és C‑46/20. sz. (E) és (Z) egyesített ügyekben a kérdést előterjesztő bíróság egyebek közt arra kereste a választ, hogy figyelemmel arra, hogy nincsenek olyan uniós jogi szabályok, amelyek pontosítanák a valamely eszköznek a vállalkozás vagyonának körében való felhasználásáról szóló döntést tanúsító tényezők elfogadásának módját és közlésének időpontját, a tagállam megkövetelheti‑e, hogy e döntést viszonylag rövid jogvesztő határidőn belül közöljék.

Az EUB ítéletében megállapította, hogy a héairányelvvel nem ellentétesek az olyan kötelezettségek, amelyek arra kötelezik az adóalanyokat, hogy hozzák az adóhatóság tudomására azon döntésüket, hogy valamely tárgyi eszközt a vállalkozásuk vagyonának körében használnak fel, azáltal, hogy az előzetes héabevallásaikban és az éves forgalmiadó‑bevallásaikban elvégzik a megfelelő levonásokat, amely bevallást legkésőbb a felhasználásra vonatkozó e döntés meghozatalának évét követő öt hónapon belül be kell nyújtani az adóhatósághoz.

Amennyiben azonban a nemzeti ítélkezési gyakorlat azáltal szankcionálja azon határidő be nem tartását, amelyen belül az adóalanynak kifejezetten vagy hallgatólagosan, de egyértelműen az adóhatóság tudomására kell hoznia e döntést, hogy az e döntésből eredő levonáshoz való jogát elveszíti, az EUB szerint meg kell állapítani, hogy bár a felhasználásra vonatkozó döntés elfogadása e jog gyakorlásának anyagi jogi feltétele, annak az adóhatósággal való közlése csupán alaki feltétel. Márpedig a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az alaki követelmények megsértése főszabály szerint nem eredményezheti az adólevonási jog elvesztését.

A jelen ügyben – a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálat függvényében – az, hogy E és Z nem tartotta be azt a határidőt, amelyen belül a felhasználásra vonatkozó döntésüket közölni kellett volna, nem akadályozhatja meg őket abban, hogy bizonyítékot szolgáltassanak arra vonatkozóan, hogy az alapügyben szóban forgó tárgyi eszközök beszerzésének időpontjában ilyen döntést hoztak.

A Bíróság ítélkezési gyakorlatából az is kitűnik, hogy az olyan jogvesztő határidő, amelynek eltelte azzal a következménnyel jár, hogy szankcionálja a nem eléggé gondos adóalanyt, aki elmulasztja az előzetesen felszámított héa levonását, és így elveszíti a levonási jogát, nem minősíthető összeegyeztethetetlennek a héairányelvben megállapított rendszerrel, amennyiben az egyenértékűség elvével és a tényleges érvényesülés elvével összhangban áll a szabályozás.

A kérdést előterjesztő bíróság feladata tehát annak értékelése, hogy az alapügyben szóban forgó jogvesztő határidő arányos‑e a jogbiztonság elve tiszteletben tartásának biztosítására irányuló céllal. 

E tekintetben figyelembe kell venni egyrészt mind a nemzeti hatóságok azon lehetőségét, hogy a gondatlan adóalannyal szemben az adósemlegesség elvét a levonáshoz való jog teljes megtagadásánál kevésbé sértő olyan szankciókat szabjanak ki, mint a közigazgatási pénzügyi szankciók, mind pedig azt, hogy egy olyan határidő, amely a felhasználásra vonatkozó döntés meghozatalát követő év május 31‑én jár le, első ránézésre nem tűnik összeegyeztethetetlennek a jogbiztonság elvének tiszteletben tartásával, másrészt pedig a héalevonási jognak a közös héarendszerben elfoglalt kiemelt helyét.

Az ítélet alapján a fenti megfontolások összességére tekintettel a héairányelv előírásaival nem ellentétesek a nemzeti bíróság által oly módon értelmezett nemzeti rendelkezések, hogy amennyiben az adóalanynak joga van úgy dönteni, hogy valamely eszközt a vállalkozása vagyonának körében használ fel, és amennyiben legkésőbb az éves forgalmiadó‑bevallás benyújtására jogszabályban előírt határidő lejártakor a hatáskörrel rendelkező nemzeti hatóságot nem hozták olyan helyzetbe, hogy kifejezett döntés vagy kielégítő valószínűsítő körülmények révén megállapítsa ezen eszköz ilyen felhasználását, e hatóság megtagadhatja az említett eszköz utáni héa levonásához való jogot annak megállapításával, hogy az eszközt az adóalany magánvagyona körében használták fel, kivéve ha azon konkrét jogi rendelkezések alapján, amelyek szerint e lehetőség gyakorolható, úgy tűnik, hogy az nem felel meg az arányosság elvének.