A levonási jog megtagadása az Európai Bíróság gyakorlatában (XLVIII. rész)

A cikksorozat záró része az adóhatóság által kiszabható szankciókkal foglalkozik.

A sorozat előző részeit itt találja.

Az adóhatóság által alkalmazható szankciók (folyt.)

A levonási jog megtagadása (folyt.)

A C‑446/15. sz. Signum Alfa Sped Kft. ügyben az EUB kimondta: amennyiben a héairányelvben a levonáshoz való jog keletkezése és gyakorlása vonatkozásában előírt valamennyi anyagi jogi és formai követelmény teljesül, az ezen irányelvben előírt levonási jog rendszerével nem egyeztethető össze az, ha ezen jog megtagadásával szankcionálják azt az adóalanyt, aki nem tudta, és nem is tudhatta, hogy az érintett ügylet az eladó, illetve a szolgáltató által elkövetett adócsalás részét képezi, vagy hogy az értékesítési láncban az említett adóalany által teljesített ügyletet megelőző vagy követő másik ügylet héakijátszást valósít meg.

A C-81/17. sz. Zabrus Siret ügyben a nemzeti szabályozásból adódóan a levonási jog gyakorlására adóellenőrzés esetén az általános ötéves elévülési időnél rövidebb jogvesztő határidő vonatkozott. Főszabály szerint ugyanis az adóalany már nem helyesbíthette a héabevallásait azon adómegállapítási időszakok vonatkozásában, amelyek már adóhatósági ellenőrzés tárgyát képezték.

Az EUB szerint a tényleges érvényesülés, az adósemlegesség és az arányosság elvével ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a héabevallások helyesbítése tekintetében a nemzeti jog által megállapított ötéves elévülési időtől eltérve az alapügyben szóban forgóhoz hasonló körülmények között kizárólag azzal az indokkal gátolja meg azt, hogy az adóalanyok a levonási joguk érvényesítése érdekében ilyen helyesbítéssel éljenek, hogy ez a helyesbítés olyan időszakra vonatkozik, amely már ellenőrzés tárgyát képezte.

A C-45/20. sz. és C-46/20. sz. (E) és (Z) egyesített ügyekben nemzeti ítélkezési gyakorlat a szolgáltatás beszerzése tekintetében a hozzárendeléssel kapcsolatos választási jog fennállása esetén kizárta az adólevonási jogot, amennyiben az éves forgalmiadó‑bevallás benyújtására nyitva álló törvényes határidő lejártáig nem közöltek a rendeltetésről szóló, az adóhatóság számára felismerhető döntést.

Az ítélet értelmében annak megítélése során, hogy a szóban forgó jogvesztő határidő összhangban áll-e az uniós előírásokkal, figyelembe kell venni egyrészt mind a nemzeti hatóságok azon lehetőségét, hogy a gondatlan adóalannyal szemben az adósemlegesség elvét a levonáshoz való jog teljes megtagadásánál kevésbé sértő olyan szankciókat szabjanak ki, mint a közigazgatási pénzügyi szankciók, mind pedig azt, hogy egy olyan határidő, amely a felhasználásra vonatkozó döntés meghozatalát követő év május 31-én jár le, első ránézésre nem tűnik összeegyeztethetetlennek a jogbiztonság elvének tiszteletben tartásával, másrészt pedig a héalevonási jognak a közös héarendszerben elfoglalt kiemelt helyét.

Az ítélkezési gyakorlatból látható, hogy a levonási jog teljes megtagadásában álló szankciót csak szűk körben tekinti elfogadhatónak az EUB.

A levonási jog elhalasztása

A C-518/14. sz. Senatex ügyben a német kormány előadta, hogy az a tény, hogy a héa levonásához való jog a számla kijavításának évéig lett halasztva, szankciónak minősül. Mindazonáltal ezt a szankciót az EUB nem találta jogszerűnek. Mint rámutatott, az alaki követelmények megsértésének szankcionálása céljából a levonáshoz való jognak a számla kiállítása éve tekintetében történő megtagadásától eltérő szankciók is előírhatók, mint például bírság kiszabása, vagy a jogsértés súlyával arányos pénzbüntetés. Ezenfelül a szóban forgó szabályozás értelmében e jog gyakorlásának elhalasztása, amely késedelmi kamatok fizetését vonja maga után, minden esetben úgy történik, hogy nem kerülnek figyelembevételre azok a körülmények, amelyek szükségessé teszik az eredetileg kiállított számla kijavítását, ami túllép a a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása célkitűzéseinek eléréséhez szükséges mértéken.

A C-895/19. sz. A. ítélet szerint az uniós jog többek között nem akadályozza meg a tagállamokat abban, hogy adott esetben a jogsértés súlyosságával arányos bírságot vagy pénzbüntetést szabjanak ki az alaki követelmények megsértésének szankcionálása érdekében. Az olyan nemzeti szabályozás viszont, amely módszeresen tiltja a Közösségen belüli termékbeszerzéshez kapcsolódó héa levonásához való jog gyakorlását abban az időszakban, amelynek során ugyanazon héaösszeget el kell számolni, anélkül hogy előírná az összes releváns körülmény és különösen az adóalany jóhiszeműségének figyelembevételét, meghaladja azt a mértéket, amely egyrészt a héa pontos behajtásának biztosításához szükséges abban az esetben, ha semmilyen héafizetési kötelezettség nem keletkezik az adóhatóság felé, másrészt az adócsalás megakadályozása érdekében

Bírság, pótlék

A C-284/11. sz. EMS-Bulgaria Transport ítélet értelmében a késedelmi kamat fizetése megfelelő szankció lehet, amennyiben nem megy túl az adócsalás megakadályozására és a héa megfelelő megállapítására irányuló célok eléréséhez szükséges mértéken. Az ilyen szankció aránytalan, amennyiben a késedelmi kamat teljes összege megegyezik a levonható adó összegével, hiszen így lényegében megfosztja az adóalanyt az adólevonási jogától.

C-183/14. sz. Radu Florin Salomie és Nicolae Vasile Oltean ítéletben kimondta: az adószankció jellegű késedelmi pótlék az adóalany által kötelezettségei megszegésének súlyosságához viszonyítva nem lehet túlzott mértékű.

A C-564/15. sz. Farkas ítéletben az EUB úgy ítélte meg, hogy hibás adózási mechanizmus alkalmazása esetén az arányosság elvével ellentétes, ha a nemzeti adóhatóság a fordított adózás hatálya alá tartozó értékesítés útján terméket beszerző adóalannyal szemben az adóhatóságnak fizetendő héa 50%‑át kitevő adóbírságot szab ki, miközben nem esett el adóbevételtől, és nem merül fel adócsalásra utaló körülmény.

A C‑712/17. sz. EN.SA. ügyben a nemzeti jog a héa pontos beszedésének és az adócsalás megakadályozásának a biztosítása céljából olyan bírságot írt elő, amelynek az összegét nem az adóalany adótartozása alapján számítják ki, hanem amely megegyezik az ez utóbbi által jogosulatlanul levont adó összegével. Mivel a héaalany adótartozása megegyezik az értékesített termékek és nyújtott szolgáltatások után fizetendő héa és a beszerzett termékekre és igénybevett szolgáltatásokra vonatkozó levonható adó közötti különbséggel, a jogosulatlanul levont adó összege nem szükségszerűen egyezik meg e tartozással.

Az alapügyben az EN.SA. a villamos energiát ugyanolyan mennyiségben és ugyanolyan áron vette meg és adta el fiktíven, a héa címén ezen ügyletek után fennálló adótartozása tehát nulla volt. Ebben a helyzetben a jogosulatlanul levont, előzetesen felszámított adó összege 100%‑ának megfelelő, azon tény figyelembevétele nélkül kiszabott bírság, hogy az áthárított héa összegét szabályszerűen megfizették, és hogy az államkincstárt következésképpen semmiféle adóbevétel‑kiesés nem érte, aránytalan szankciónak minősül az általa kitűzött célhoz képest.

Az EUB szerint a héasemlegesség elvével is ellentétes az ilyen szankció alkalmazása. A jogosulatlanul levont adó összegének 100%‑ával megegyező bírság kiszabása ugyanis kiüresíti az adótartozás helyesbítésének a héairányelv által előírt lehetőségét, hiszen még ha e tartozás az adóbevétel‑kiesés veszélyének a hiányában helyesbíthető is, a jogosulatlanul levont adó összegével megegyező összeget e bírság címén továbbra is meg kell fizetni.

A C-418/22 SA CEZAM ügyben az EUB úgy ítélte meg, hogy az arányosság és az adósemlegesség elvével nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében a héa államkincstár részére történő bevallására és megfizetésére vonatkozó kötelezettség elmulasztását azon héaösszeg 20%‑ának megfelelő átalánybírsággal szankcionálják, amelyet a levonható héa beszámítása előtt kellett volna megfizetni, a kérdést előterjesztő bíróság által az alapügyben kiszabott bírság arányosságát illetően elvégzendő vizsgálatra is figyelemmel.

Elmondható tehát, hogy a bírságok, pótlékok tekintetében az ítélkezési gyakorlat értelmében kulcsfontosságú az arányosság alapelvének teljesülése.